TRIBUTAÇÃO NA ERA DIGITAL - A CARGA TRIBUTÁRIA INCIDENTE NA COMERCIALIZAÇÃO ELETRÔNICA DE SOFTWARE

1. RESUMO

O objeto do presente estudo consiste em examinar a tributação dos softwares sob as perspectivas do ISS e do ICMS. Não se trata propriamente de um tema novo, sendo certo que muito já se discutiu a seu respeito ao longo das últimas três décadas. No entanto, a tributação do software é assunto em constante evolução, eis que o software em si é bem que integra o segmento de informática e este se modifica a cada momento, trazendo cada vez mais modernidade ao nosso dia a dia.

A inovação tecnológica introduz alterações efetivas nos elementos informáticos de outrora e os critérios utilizados pelos tribunais para se definir o tratamento tributário do software, por decorrência, também são alterados. Surgem, assim, novos desafios relacionados ao assunto, em especial como adaptar os fundamentos anteriormente consagrados pela jurisprudência para direcionar a tributação deste importante segmento econômico. Assim, revisitar temas relevantes, discutidos no passado, como a definição da incidência desses tributos a partir de conceitos técnico-comerciais dos programas de computador (softwares de prateleira e softwares por encomenda), torna-se extremamente importante.

O presente estudo visa, portanto, examinar os novos desafios da tributação do software, sob as perspectivas do ISS e do ICMS, a partir dos novos negócios existentes no segmento da informática, viabilizados pelos “downloads”. O presente estudo visa, por essência, demonstrar que, a despeito da evolução tecnológica veloz e infindável, a tributação do software pelo ISS e pelo ICMS deve colocar em primeiro plano as características do negócio jurídico que alicerçam o fornecimento do programa de computador, utilizando seus aspectos técnicos como elementos meramente auxiliares da definição do tratamento tributário mais adequado à hipótese

Palavras-chave: direito – softwares - download - tributação - ISS - ICMS - competência - conflito

2. OBJETIVO

O Direito, como uma Ciência Humana, está sujeito à constante evolução. Nesse sentido, um dos temas que tem trazido muitas discussões atualmente diz respeito à era digital e as transformações que ela tem ocasionado.

Por ser um tema relativamente novo, não temos no Brasil legislação eficaz sobre o assunto. A escassez de regulamentação, mesmo diante do advento da Lei Complementar 157 de 2016, se dá não só no ramo tributário, mas também no ramo civil e penal. Tratando-se especificamente das implicações tributárias, diante da falta de regulamentação, há um claro conflito de competência para instituição e cobrança de tributos em operações de vendas de softwares, principalmente via transmissão de dados (download).

Nos últimos anos, os tribunais têm enfrentado uma série de questionamentos acerca de qual seria o tributo incidente nas operações de venda de software, quais sejam: o ICMS ou o ISS ou nenhum dos dois. Embora esse assunto não esteja pacificado, já é possível identificar uma tendência jurisprudencial acerca da tributação incidente na comercialização de softwares que apresentam suporte físico, conforme traremos no decorrer desse estudo. Porém, como ressaltado anteriormente, a era digital traz mudanças mais velozes que a legislação e a jurisprudência nem sempre conseguem acompanhar.

Tão logo se iniciou a firmar um entendimento acerca da tributação na venda de softwares com suporte físico, surgiram as vendas via transmissão de dados (download) e, com isso, a venda dos chamados “aplicativos”, desenvolvidos para dispositivos móveis. Assim, surge outra questão: como tratar operações de venda de software levando em consideração todos os seus aspectos e diferentes formas?

A intenção deste estudo é analisar a legislação e a jurisprudência aplicável nessas situações.

3. JUSTIFICATIVA

Há que se destacar a importância dos tributos na manutenção das atividades essenciais de Estado. Sem elas, o Poder Público não teria como obter recursos necessários à manutenção dessas atividades. Entretanto, em havendo necessidade de se obter maior volume de recursos, com o objetivo de manter a continuidade dessas atividades, as autoridades fiscais aumentam a carga tributária e o contribuinte é o alvo.

A necessidade de reflexão a respeito da tributação dos programas de computador decorre do reconhecimento em todo o mundo do papel preponderante da tecnologia no desenvolvimento econômico de cada país. Uma política fiscal desastrosa e confusa pode inibir o surgimento de novas tecnologias e atrasar significativamente o desenvolvimento.

Nesse contexto, o software desempenha um papel singular na atual sociedade. Entre as manifestações da informação como bem econômico, político e jurídico mais relevante do mundo moderno seguramente o programa de computador é a mais. Afinal, o processamento automático das informações relacionadas com as mais diversas e cruciais atividades humanas, realizado nos sistemas de informática, depende necessariamente de softwares cada mais complexos.

Esta batalha, em outras palavras, significa uma disputa em torno da forma de controle ou apropriação daquilo que é o mecanismo mais significativo de geração e de acumulação de riquezas na sociedade contemporânea: a informação na forma de software.

Desta maneira, em face da relevância que o aspecto fiscal adquire nas negociações com esse tipo de bem, abordaremos de forma resumida as questões inerentes às exações a que está sujeita a exploração econômica do programa de computador (software).

4. METODOLOGIA

A metodologia utilizada no trabalho partirá da análise de todas as características do software, levando em consideração seu aspecto material para fins de determinação da carga tributária envolvida.

Para tanto, a fundamentação do presente trabalho que terá como base a pesquisa e delimitação da natureza do problema, pesquisa descritiva quanto aos objetivos, levantamento, pesquisa bibliográfica e documental quanto aos procedimentos e pesquisa qualitativa quanto à abordagem do problema. Além disso, o tema será analisado sob o prisma do direito positivo e princípios tributários e sociais vigente a partir da Constituição de 1988.

5. RESULTADOS ESPERADOS

O presente trabalho pretende expor as controvérsias atuais em torno da tributação de bens intangíveis adquiridos por meio do comércio online. Para tanto, a questão de pesquisa que norteia o presente estudo é: Quais as particularidades relacionadas à tributação de softwares? A partir do questionamento estabelecido, o objetivo do estudo consiste em verificar se os procedimentos fiscais e tributários referentes à venda de bens intangíveis possuem base legal, e quais seriam as peculiaridades concernentes à incidência do ICMS e ISSQN acoplados a esse tipo de transação.

6. Introdução

A Internet é uma das principais responsáveis pelo mundo globalizado, sendo a marca maior da corrida tecnológica. Com a existência de novos serviços e produtos disponíveis no universo da era das operações digitais, os intérpretes e aplicadores do Direito Tributário se deparam, de forma cada vez mais constante, com desafios relacionados à tributação desses novos conteúdos, uma vez que não há legislação tributária nacional que regule de modo claro e eficiente.

Nesse contexto, no que concerne à discussão proposta nesse trabalho, muito embora a segregação entre mercadoria e serviço seja inerente a qualquer sistema jurídico que necessite classificar as operações econômicas, a opção brasileira de criar tributos distintos para cada uma dessas modalidades de operação comercial é, mais que tudo, um reflexo do pacto federativo que acabou por conferir competência tributária tanto aos estados quanto aos municípios.

Essa constatação indica que talvez o principal causador da insegurança jurídica que permeia o regime de tributação de software no Brasil não decorra da existência de tributos distintos para as operações de circulação de mercadoria (ICMS) e para as prestações de serviço (ISS), mas sim da própria conceituação normativa e jurisprudencial dada ao software nas últimas décadas.

Como será demonstrado a seguir, os problemas na tributação de software não são exclusivos do Brasil, outros países também têm passado por instabilidades jurídicas ao proporem novas regulamentações quanto à tributação dessa atividade econômica.

6.1. O Conceito De Comércio Eletrônico

Antes de ingressarmos na análise central do presente trabalho, faz-se necessário verificarmos o significado da expressão “comércio eletrônico” e suas ramificações.

Para tanto, faremos uma análise dos termos que compõe a expressão para delimitar seu significado e, em seguida, estabeleceremos qual operação jurídica será objeto do presente estudo.

6.2. O Conceito De Comércio

Não há na legislação uma definição clara para o termo comércio. Na doutrina, costuma-se tratar o comércio como atividade de compra e venda de mercadoria visando, num sistema de mercado, o lucro.

Nesse sentido, Maria Helena Diniz[1], define o comércio da seguinte forma: “Comércio. Direito Comercial. Soma de atos de comércio praticados habitualmente, fazendo intermediação entre produtor e consumidor, com a intenção de obter lucro, e facilitando a circulação de riquezas”.

Para Waldírio Bulgarelli[2], o comércio consiste numa “série de atos coordenados entre si, pelo comerciante, visando afinidade comum. Mantém-se a pessoa do comerciante, através do agente, e refogue-se ao conceito beatos isolados, para considerá-los na sua reiteração, na sua repetição, portanto, um critério quantitativo, não esquecido critério qualitativo, que é dado pela finalidade, que, no caso, é unitária.”

Nesse mesmo sentido, Rubens Requião esclarece que para estarmos diante de uma atividade de comércio é necessário haver (i) mediação, (ii) fim lucrativo; e (iii) profissionalidade (habitualidade ou continuidade).

Desta maneira, no que interessa ao presente estudo, pode-se concluir que para que haja comércio é necessário que exista a prática reiterada da mediação de negócios de compra venda na qual se visa o lucro.

6.3. O Comércio Eletrônico

Feitas tais as considerações acima, é possível seguir com a análise do objeto do presente estudo: a tributação incidente na comercialização de softwares.

Nesse passo, atendo-se ao termo “comércio eletrônico”, importa salientar que este não possui uma definição explícita no Direito Positivado Brasileiro, ainda nos dias atuais. Desta forma, qualquer definição que pretendamos empregar resulta em um processo de determinação do significado, que será utilizado como significado único para o conceito.

De acordo com a OCDE[3], o comércio eletrônico diz respeito aos “negócios que ocorrem sobre redes de computadores que utilizam protocolos livres, estabelecidos através de padrões abertos de definições de processos, como a Internet”.

Já para Marco Aurélio Greco, o comércio eletrônico pode ser traduzido em dois tipos de atividades:

“Uma tipicamente de intermediação comercial, consistente nos negócios jurídicos mercantis que tenham por objeto bens corpóreos e que correspondam ao impulsionamento de mercadorias em direção ao consumo; outra, de pertinência ‘comercial’ (entre aspas) é dúbia por abrandar também as prestações de serviços realizados num ambiente eletrônico.”^[4]

Assim, para o referido autor, o termo comércio eletrônico tem um significado relacionado com o seu objeto e outro com o meio de negociação. No primeiro caso, o termo diz respeito à atividade de intermediação mercantil que tenha por objeto bens corpóreos. Já o segundo caso está relacionado com o comércio de bens, corpóreos e incorpóreos, por meios eletrônicos, situação que abrange também a prestação de serviço realizada em um ambiente eletrônico.

Nesse mesmo sentido, Fabio Ulhôa Canto entende que a definição de comércio eletrônico abrange a venda de produtos (virtuais ou físicos) ou a prestação de serviços realizada por meio de estabelecimento virtual, que é aquele que não é acessível fisicamente ao consumidor.

Desta maneira, temos como elemento essencial do chamado comércio eletrônico o fato de que os contratos celebrados nesse ambiente não necessitam da presença física das partes envolvidas na celebração do negócio jurídico.

Assim, vez que a Internet é uma rede aberta, desnaturalizada e global, de tal forma que as informações são transferidas de um local para outro sem a necessidade de serem remetidas a um ponto central e, ao mesmo tempo, podem ser acessadas de qualquer local do mundo, as operações realizadas nesse ambientes são adequadas a essas características.

Nesse mesmo sentido, Guilherme Cezaroti ressalta como aspecto fundamental do comércio eletrônico o transporte eletrônico de mensagens. Vejamos as lições do autor:

O aspecto fundamental para a caracterização jurídica do comércio eletrônico é o transporte das mensagens entre fornecedor e consumidor por meio de elétrons, isto é, as mensagens trocadas entre fornecedor e consumidor para a negociação do fornecimento de mercadorias e serviços são carregadas por elétrons.^[5]

Dessa maneira, salienta-se que, no comércio eletrônico, as transações comerciais mantém as mesmas características das apontadas anteriormente: pratica reiterada de compra e venda com a finalidade de obtenção de lucro.

E, além disso, por serem realizadas por meio da Internet, com o uso de equipamentos eletrônicos, com acesso à Internet, comprador e vendedor entram em contato sem a necessidade da presença física de ambos no mesmo local e ao mesmo tempo.

Assim, no comércio eletrônico temos uma combinação de tecnologias, aplicações e procedimentos negociais que permitem a compra e venda on-line de bens e serviços, com destaque para o fato de que, no comércio eletrônico, toda a cadeia de valor dos processos de negócios é afetada no meio digital.

6.4. O Comércio Eletrônico via download

Antes de adentrarmos à análise acerca da tributação de conteúdos digitais por meio da Internet, faz-se necessário examinarmos, primeiramente, as formas de transmissão de informação pela Internet.

Assim, vale mencionar que a Internet, rede mundial de computadores, integra várias redes permitindo que usuários troquem mensagens e transmitam e/ou recebam todos os tipos de arquivos digitais. Isso é possível através de protocolos padrões de comunicação. Esses protocolos podem ser entendidos como a “linguagem de comunicação” entre os computadores em uma rede.

Destaca-se, nesse contexto, duas formas básicas de transmissão de conteúdo por meio da internet: informações transferidas via download ou transmitidas por streaming.

Download, em breves termos, se refere à transferência de dados de um computador remoto para um computador local. É a operação de transferência de uma cópia de um arquivo por meio de um modem ou rede. Desta forma, com a disponibilização de conteúdos por meio de download, é possível que se efetue a cópia digital de arquivos eletrônicos transferidos para quaisquer dispositivos, como computadores, celulares, e-books, etc.

Tecnicamente, a transferência é feita para o computador do adquirente, mais exatamente para o discorrido, que retêm as informações gravadas, ou para outros meios, próprios para o armazenamento temporário, como por exemplo para a memória RAM ou flash do computador.

A operação de download consiste, portanto, na ação de transferir dados de um computador remoto para um computador local. Essa cópia de arquivos pode ser feita tanto a partir de servidores dedicados, quanto pelo simples acesso à uma página da Internet no navegador.

Atualmente, é cada vez mais comum empresas que disponibilizam a entrega de seus produtos a partir de downloads, já existindo até mesmo “lojas” para isso, como é o caso da AppStore e Itunes da Apple, Net Now, Vivo TV, entre outras.

De outra maneira, na transmissão de dados via streaming há o envio de informação multimídia por meio de pacotes, utilizando a rede de computadores.

Vale ressaltar que a principal diferença identificada entre as duas formas de acesso a conteúdo relaciona-se como o fato de que no caso de utilização da tecnologia streaming, os dados multimídias chegam ao computador, fazem um buffer antes de iniciar a reprodução e, então, são descartados, ou seja, não sendo armazenados no computador do cliente/usuário. Já quando se utiliza o download, o arquivo é transferido e armazenado no computador, e cliente/usuário pode utilizá-lo posteriormente quantas vezes desejar, mesmo sem estar conectado à internet.

6.5. Modalidades De Contratação De Bens Digitais Por Meio Da Internet

Como salientado anteriormente, a diferença preponderante entre o download e o streaming de bens digitais é que, no primeiro caso, há a transferência definitiva do software e o consumidor poderá usá-lo até mesmo quando o adquirente não estiver utilizando a internet.

Há que se diferenciar, ainda, que a negociação de bens digitais, embora sempre se dê por meio da internet, há casos em que, além da opção de compra, há a alternativa de aluguel dos referidos bens por um valor inferior, como ocorre usualmente com filmes vendidos por companhias de TV a cabo.

No caso de aluguéis de softwares (download temporário), os bens ficam disponíveis por um determinado período de tempo, no qual o seu adquirente poderá dispor deste utilizando quantas vezes desejar até que o prazo de aluguel se expire.

Neste último caso, destaca-se que os produtos utilizados, embora possam ser utilizados pelo seu consumidor final através do “download temporário” continuam sendo de titularidade da empresa que distribuiu o conteúdo ou dos terceiros detentores dos direitos e/ou licença.

Por fim, nesse contexto, em que pese o fato de que no tópico seguinte será feita uma análise mais detida do conceito de software, a respeito das transações no meio eletrônico, cumpre tecer alguns comentários sobre as formas de comercialização envolvendo o SaaS (Software as a Service).

Nesse ínterim, o Software como serviço, do inglês Software as a service (SaaS), é uma forma de distribuição e comercialização de software na qual o usuário, sem realizar qualquer download, utiliza serviço disponibilizado on-line. O software, nesses casos, pode ser utilizado inteiramente pela internet (utilizado via navegador) ou pode ter alguma instalação local (como no caso de softwares antivírus ou de backup). A característica principal é a não aquisição das licenças vitalícias, mas sim o direito pelo uso da licença a partir de pagamentos recorrentes, normalmente mensal ou anual.

A exemplo dessa modalidade de software, a tecnologia em nuvem (“cloud”), além de se basear sempre numa licença temporária, o acesso ao SaaS pelo usuário pode se dar exclusivamente pelo navegador da Internet sem a necessidade de uma cópia do software ser instalada e processada localmente (sem que ocorra o download).

Na vigência desse negócio jurídico, paga-se periodicamente com base nas soluções virtuais contratadas, intrínsecas às licenças de SaaS, e que serão providas automática e continuamente pelo fornecedor enquanto perdurar o direito de o usuário acessar o programa.

7. Definição de software

Em que pese os breves comentários feitos acima sobre o conceito de “software”, é imprescindível a esse estudo definirmos “software” a fim de verificarmos como sua venda se enquadraria à luz da matriz dos tributos que serão analisados (ISS e ICMS).

Nesse contexto, primeiramente, vale trazer a definição do dicionário Michaelis:

“(sóft-uér) sm (ingl) Inform Qualquer programa ou grupo de programas que instrui   o hardware sobre a maneira como ele deve executar uma tarefa, inclusive sistemas operacionais, processadores de texto e programas de aplicação. Cf hardware. S. antivírus, Inform: programa que remove um vírus de um arquivo.S. antropomórfico, Inform: V programa antropomórfico. S. beta, Inform: software que não foi totalmente testado para comercialização e que, portanto, ainda pode conter erros. S. compatível, Inform: tipo de computador que carrega e executa programas escritos para outro computador. S. de apresentação, Inform: programa aplicativo que permite a um usuário criar uma apresentação de negócios com gráficos, texto e imagens. S. de grupo de trabalho, Inform:aplicação projetada para uso por um grupo de vários usuários, a fim de melhorar a produtividade (p ex, uma agenda eletrônica). S. de compressão em disco, Inform: programa residente que comprime os dados à medida que são escritos em disco, descomprimindo-os quando da leitura. S. de comunicação, Inform: V pacote

Computador local e um computador remoto, permitindo que um usuário controle o computador remoto. S. de demonstração, Inform: programa que mostra as características de um aplicativo e sua funcionalidade, sem implementar todas as quantidades de RAM ou espaço em disco durante a sua execução. S.  distribuído vídeo,  formando  um  pacote   de   treinamento.S.   escalável,   Inform: aplicação   de groupware que permite acomodar facilmente mais usuários na rede, sem a necessidade de investimento em novo software.” (grifei)

Ou seja, a definição literária traz a ideia de um sistema desenvolvido intelectualmente, aplicado a um programa, permitindo otimizar a utilização de determinados equipamentos na medida em que oferece uma gama de funções.

Nos termos da Lei 9.609/98, os programas de computador, ou software, são definidos como “a expressão de um conjunto de organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento de informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados”.

Como se nota da definição apontada na lei, apesar de configurar-se um “conjunto organizado de instruções”, o software está “contido em suporte físico”. Nesse ponto, contudo, surge a indagação se o software possui a característica de mercadoria, por estar contido em um suporte físico, ou de serviço, por constituir também um fazer.

Nesse sentido, o software, dentro deste entendimento, pode ainda ser classificado em quatro espécies: i) pré-instalados, quando já acompanham o computador adquirido, perfazendo parte necessária de seu funcionamento, como, por exemplo, a BIOS, sigla inglesa que designa o sistema básico de entrada e saída (Basic Input and Output System); ii) massificados: ou standard ou “de prateleira”, “são pacotes de programas bem definidos e estáveis, produzidos pelas empresas para atender a um grande e indeterminado número de usuários”, como o Windows; iii) por encomenda, quando desenvolvidos especificamente para um cliente e; iv) personalizados, quando adaptados para cada cliente a partir de um programa padrão (exemplo, SAP).

Em sua consideração como produto da atividade intelectual, os softwares foram, inicialmente, submetidos ao regime de licenciamento ou seção de direito de uso e sujeitos ao regime estabelecido na Lei dos Direitos Autorais (Lei 5.988/73), indiferentemente de estarem ou não sendo comercializados em um suporte físico (CD-ROOM, por exemplo), ou do grau de massificação.

Nessa mesma linha, de acordo com a Organização Mundial de Propriedade Intelectual (“WIPO – World Intellectual Property Organization”), software ou programa de computador corresponde a um conjunto de instruções que, quando incorporado a uma máquina capaz de lê-lo, implica no processamento de informações para indicar, executar ou realizar uma determinada função, tarefa ou resultado.

Nesse contexto, salienta-se que a legislação brasileira, por meio da Lei nº 9.609 de 1998, segue a mesma linha do entendimento da WIPO - World Intelectual Property Organization. Isso é, na lei em comento, a definição do que se entende por softwares segue o mesmo raciocínio da WIPO. Vejamos o que dispõe o seu art. 1º:

“Art. 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.” (grifei)

Outro indício de que o legislador brasileiro buscou adotar a definição e padrão internacionais no que concerne à definição de software é constatado no ponto em relação à proteção deste tema. Isso porque o artigo 2º da lei nº 9.609/98, em conformidade com a supramencionada organização WIPO3, determina que ao programa de computador seja conferido o regime de proteção conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais no país.

Desta forma, o artigo 9º da lei brasileira determina que o uso de programa de computador no Brasil será objeto de contrato de licença o que, conforme será visto posteriormente, poderia implicar na alteração da sua forma de tributação.

Vale ressaltar que, como depreendido das definições acima, o software é um bem intangível, ou seja, fruto do intelecto humano, que existe independentemente de forma física, mas que, às vezes, está atrelado a um suporte físico como CDs ou DVDs.

Os softwares podem, ainda, serem classificados na medida do seu grau de padronização, conforme estabelece Rui Saavedra4, de modo que teríamos os (i) programas "standard", (ii) os programas por encomenda e (iii) os programas adaptados ao cliente.

7.1. “Software de prateleira” - Software as a product

No contexto da disputa entre Estados e Municípios pela detectação da materialidade tributável dos seus respectivos impostos (ICMS ou ISS, respectivamente), o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 176.626-SP, firmou o entendimento que o software sob encomenda estaria sujeito ao ISS, e software de prateleira, sujeito ao ICMS.

Nesse julgamento, empregando os ensinamentos de Rui Saavedra a respeito do tema, entendeu o STF que Software de Prateleira, também conhecidos como “off-the-shelf” é:

“em regra, pacotes (packages) de programas bem definidos, estáveis, concebidos para serem dirigidos a uma pluralidade de utilizadores - e não a um utilizador em particular -, com vista a uma mesma aplicação ou função. São, portanto, concebidos para tratamento das necessidades de uma mesma categoria de utilizadores (por exemplo, a contabilidade dos escritórios de advogados). Mas possibilitam uma configuração adequada para que cada utilizador, em concreto, encontre solução para a sua realidade específica - serão o "esqueleto" a que falta o "revestimento muscular". São como que "vestuário de pronto-a-vestir". Este software "produto acabado", é aquilo que os franceses denominam progiciel, neologismo criado partindo dos termos "produit" e "logiciel". Alguns destes programas - dependendo da sua compatibilidade - podem ser utilizados em diferentes equipamentos. São programas fabricados em massa e, como são vocacionados a um vasto público, são até comercializados nos hipermercados - daí que também se fale aqui de software "off the shelf". O seu desenvolvimento comercial chegou a proporções tais que movimenta cifras de vários milhões. Alguns desses programas proporcionaram fortunas aos seus criadores"

Seguindo os ensinamentos de Rui Saavedra a respeito do tema, bem como o que o STF consignou no julgamento do Recurso Extraordinário supramencionado, significa dizer, portanto, que os chamados “software de prateleira” são aqueles produzidos em larga escala, colocados no mercado como mercadoria sem destinatário certo, ou seja, qualquer pessoa teria acesso, sem que houvesse distinção de uso. Em função desta característica, os “softwares de prateleira” são colocados à venda em grandes redes como supermercados ou lojas varejistas, estando à disposição de qualquer pessoa que queira adquiri-lo, ainda que disponibilizados digitalmente (via download).

7.2. “Software por encomenda”

Por outro lado, essa modalidade de software, como o próprio nome já diz, dizem respeito à modalidade na qual o adquirente solicita o produto nas exatas medidas da sua necessidade.

Vale destacar, por oportuno, que esse tipo de software pode ser inovador, ou seja, não atrelado a nada que já seja comercializado, ou, ainda, pode ser uma modificação de um software já existente (modalidade que o doutrinador Rui Saavedra reconhece como “programas adaptados ao cliente” – entendimento adotado no julgamento do RE 176.626-SP). Em outras palavras, os “softwares por encomenda” são aqueles produzidos para atender a demanda de determinado usuário.

Nesse sentido, mais uma vez Rui Saavedra[6] ensina que:

"Em todo o mundo, os serviços informáticos das empresas desenvolvem programas para atender às necessidades internas. Mas, paralelamente, há empresas produtoras de software (as chamadas software houses) que fazem programas para os seus clientes conforme o pedido e as solicitações destes, e que visam satisfazer as respectivas necessidades específicas. Trata-se de "programas aplicacionais", que geralmente não se mantêm estáveis e acabados como os "programas standard"; pelo contrário, são continuamente adaptados, corrigidos e melhorados para responder aos requisitos internos e externos das empresas."

A distinção entre “software de prateleira” e “software por encomenda” tinha serventia, em um primeiro momento, para determinar o enquadramento da incidência ou do ICMS ou do ISS. Nesse sentido, analisando os vários julgados dos Tribunais Superiores, a distinção entre essas duas categorias, como exemplificado abaixo, estabelecia uma certa ordem na tributação de cada uma das operações, como relatado anteriormente. Vejamos:

“EMENTA: (...) II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador" " matéria exclusiva da lide ", efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.” (SÃO PAULO, Superior Tribunal Federal, RE 176.626, Relator: Min. Sepúlveda Pertence, 1998) (grifei)

“EMENTA: TRIBUTÁRIO. ESTADO DE SÃO PAULO. ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). COMERCIALIZAÇÃO. No julgamento do RE

176.626, Min. Sepúlveda Pertence, assentou a Primeira Turma do STF a distinção, para efeitos tributários, entre um exemplar standard de programa de computador, também chamado "de prateleira", e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software. A produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS. Recurso conhecido e provido.” (SÃO PAULO, Supremo Tribunal Federal, RE 199.464, Relator Min. Ilmar Galvão, 1999) (grifei)

De acordo com exposto, em uma primeira análise sobre o tema, é possível concluir que (i) softwares de prateleira são aqueles produzidos em larga escala, colocados à disposição do mercado indistintamente, como uma mercadoria; e (ii) softwares por encomenda são aqueles personalizados, produzidos visando atender às necessidades específicas de um determinado usuário.

Em outras palavras, adquirir um software de prateleira equivale a adquirir uma mercadoria como outra qualquer, ainda que este bem não possua materialidade. Por outro lado, adquirir um software por encomenda implica na relação direta entre o usuário encomendante e o produtor contratado, de modo que não estaríamos diante de uma venda de mercadoria propriamente dita, mas sim de um contrato de prestação de serviço, em que o encomendante solicita ao prestador contratado que o software que será adquirido apresente determinadas características, e o contratado empregará sua capacidade intelectual e know-how para atender as expectativas do encomendante.

Como dito anteriormente, essa distinção é essencial para definirmos a tributação à qual cada negócio jurídico estaria sujeito, ainda mais com o advento de novos diplomas legais nos âmbitos municipal e estadual, conforme se verá a seguir.

8. Tributação incidente sobre softwares

8.1. Aspectos gerais

Feito a apresentação de todos os conceitos envolvendo o tema, destaca-se que esse estudo tem como objetivo analisar a tributação de bens digitais (softwares) nas operações via transmissão em rede de dados (download via internet) sob à luz do que dispõe a Constituição Federal de 1988. Para tanto, vale tecer alguns comentários acerca da repartição de competências estabelecida pela Carta Magna. Vejamos.

8.1.1. Repartição de competências

A Constituição Federal de 1988 estabeleceu que a União, Estados, Distrito Federal e Municípios (entes federativos) teriam, no campo do direito tributário, uma esfera de atuação própria. Esta “esfera” de atuação denomina-se “competência”, que pode ser exclusiva (caso em que apenas um ente atua na cobrança de tributos) ou concorrente (quando é possível conceber a atuação de mais de um ente atuando em conjunto para a cobrança de um tributo).

Nesse tocante, salienta-se que, quanto à “competência exclusiva”, haverá tributos que estarão dentro da competência de um ente federativo e outros que estarão fora. Nesse sentido, Luis Eduardo Shoueri ensina que “A competência se diz privativa quando sua atribuição a uma pessoa jurídica de direito público exclui a possibilidade de que outro ente federal institua tributo sobre o mesmo fenômeno”.[7]

Em outras palavras, uma vez efetuada a repartição de competências tributárias entre os entes federativos pela própria Constituição Federal, cabe apenas àquele ente federativo realizar a cobrança de tributos sobre os determinados fatos. Exemplificando, a Constituição Federal determinou que caberá aos Estados e somente a estes (competência exclusiva) estabelecer tributos sobre a hipótese “possuir veículo automotor”.

Desta forma, de acordo com o que dita a Constituição Federal, os Municípios e a União não poderão cobrar tributos sobre aquele determinado fato (possuir veículo automotor), salvo em hipótese excepcional[8].

Assim, caso um ente acabe por tributar fato reservado a outro, haverá a chamada “invasão de competência”. De igual maneira, ainda ao que tange às competências exclusivas, o fato que der ensejo à uma cobrança de tributo municipal não pode, ao mesmo tempo, dar ensejo à cobrança de tributo estadual, salvo nas hipóteses expressamente previstas na LC 116/2003.

Como se verá a seguir, dentro dá ótica da repartição de competências, iremos analisar se a transferência eletrônica de software estará sujeita à incidência do ICMS, dentro, portanto, do campo de competência do Estado, ou, por outro lado, se estaria sujeita ao campo do ISS, o qual a Constituição atribuiu a competência aos Municípios.

8.1.2. Regra Matriz de Incidência dos Tributos

Como se sabe, as normas que definem a regra-matriz de incidência de um tributo são o núcleo da exigência fiscal. Desta maneira, para que possamos adentrar à questão sobre a incidência de um tributo ou de outro sobre os softwares, nas suas mais variadas formas, é necessário analisar primeiramente a regra-matriz de cada um dos tributos envolvidos nessa análise, sejam eles, o ICMS e o ISSQN.

No nosso ordenamento, em linhas gerais, as normas de competência tributária previstas na Constituição Federal estabelecem os limites da atuação do legislador infraconstitucional na regulamentação e aplicação da regra-matriz de cada tributo.

Nesse contexto, vale mencionar que as regras matrizes de incidência são estruturadas de forma que devam sempre possuir uma (i) hipótese de incidência - fato gerador - e (ii) consequente.

Deste modo, na primeira parte da norma, em sua hipótese, sempre será possível notar as diretrizes estabelecidas para aquele tributo, na qual haverá um aspecto material, que consiste no comportamento de uma pessoa, condicionando no espaço (aspecto espacial) e no tempo (aspecto temporal). Por outro lado, na segunda parte da norma, é possível encontrar uma definição dos sujeitos da relação (aspecto pessoal) e da exação tributaria, por meio da fixação da base de cálculo e da alíquota do tributo (aspecto quantitativo).

Apenas com a junção de todos os aspectos, e dentro dos limites impostos pela Constituição Federal, é possível afirmar que existe uma norma jurídico-tributaria, na qual é possível compreender toda a sua plenitude e capaz de fazer incidir tributo na hipótese de subsunção do fato a norma.

Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho^[9] ensina que:

“[…] A regra-matriz de incidência tributária é, por excelência, uma norma de conduta, vertida imediatamente para disciplinar a relação do Estado com seus súditos, tendo em vista contribuições pecuniárias. Concretizando-se os eventos descritos na hipótese, dever-se-á consequência. Nela, encontramos uma pessoa (sujeito passivo) obrigada a cumprir uma prestação em dinheiro. Eis o dever-ser moralizado. […]”

Em termos diretos, regra-matriz de incidência tributária é a norma jurídica, geral e abstrata, que determina a forma de incidência de um determinado tributo, o que se faz através da prescrição de critérios de hipótese e consequência para esta prestação pecuniária.

Nesse sentido, é valido destacar que a atribuição da competência tributária é orientada primordialmente pelo aspecto material que, nada mais é do que a imagem abstrata de um fato jurídico.

Geraldo Ataliba, ao tratar do aspecto material da norma jurídica, expõe que “o mais importante aspecto, do ponto de vista funcional e operativo do conceito (h.i.) porque, precisamente, revela sua essência, permitindo sua caracterização e individualização, em função de todas as demais hipóteses de incidência. É o aspecto decisivo que enseja fixar a espécie tributaria a que o tributo (que a h.i. define) pertence”. E ainda prossegue com precisão: “as classificações jurídicas dos tributos encontram critérios e fundamentos na configuração do aspecto material da hipótese de incidência” já que o criterioso material (ao qual ele chama de aspecto) é a “verdadeira consistência da hipótese de incidência” pois contem “a indicação de sua substancia essencial, o que há de mais importante e decisivo na sua configuração.[10]

Dessa forma, a lei não pode adotar uma dimensão do tributo diversa daquela prevista na norma de competência tributária, sob pena de se afastar do padrão constitucional. O aspecto material da regra matriz de incidência apenas se afirma quando a base de cálculo instituição pelo legislador infraconstitucional for capaz de quantificar adequadamente o fato hipoteticamente descrito pela Constituição Federal.

Como devidamente salientado acima, o legislador constitucional optou por detalhar as regras relativas às competências tributarias. Dessa forma, pouco resta ao legislador ordinário sendo seguias as determinações presentes na própria Carta Magna. Assim, as balizas do aspecto material do ICMS são encontradas no próprio texto constitucional.

Admitir que o legislador infraconstitucional possa manipular livremente o âmbito de abrangência das competências tributarias é inaceitável e levaria à ruína todo o sistema tributário brasileiro, que se pauta na hierarquia das armas e nos princípios analisados no capítulo anterior.

Portanto, tendo em vista que a Constituição Federal elegeu o aspecto material da regra-matriz de incidência para delimitar as competências tributárias, analisaremos a seguir referido aspecto presente na regra matriz de incidência do ICMS e do ISS, para que possamos concluir pela indecência de um ou de outro sobre as operações de transferência de software.

8.2. ICMS: Regra Matriz De Incidência Tributária E Seu Aspecto Material

O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) é um tributo de competência estadual, estabelecido no artigo 155, II da Constituição Federal.

Em linhas gerais, de acordo com a Carta Magna, o ICMS é um imposto não cumulativo, ou seja, é calculado sob a sistemática de compensação dos débitos oriundos das saídas pelos créditos apropriados nas operações anteriores; poderá ser seletivo conforme a essencialidade da mercadoria e dos serviços; e cabe à Lei Complementar estabelecer as respectivas regras gerais.

O ICMS abarca não só a circulação de mercadorias, mas também a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Conquanto, como o presente estudo é focado na comercialização de softwares, será analisada tão somente a regra matriz de incidência tributária neste caso.

A esse respeito, vale consignar que a hipótese de incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias foi disciplinada por intermédio da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (“LC nº 87/96”). Nesse tocante, vejamos o que dispõe o seu art. 2º:

Art. 2° O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

Assim, nos termos das diretrizes estabelecidas pela Constituição de 1988 e da LC nº 87/96, é possível afirmar que o aspecto material de incidência do ICMS é a operação de circulação de mercadorias.

Nesse sentido, a despeito do termo “circulação” ser analisado propriamente no tópico a seguir, vale transcrever a preciosa lição do Ilmo. Roque Carraza[11]  que, em breves termos, define “circular” como promover a troca de titularidade sobre o bem. Nesse sentido, é necessário que ocorra a mudança de patrimônio, fato jurídico que pode ocorrer das mais diversas formas (compra e venda, troca, consignação, comodato, etc.).

Para Paulo de Barros Carvalho[12], circulação é a “passagem de mercadorias de uma pessoa para a outra, sob o manto de um título jurídico, equivale a declara, à sobra de um ato ou de um contrato, nominado ou inominado”.

Desta forma, é possível concluir que sempre que houver relação jurídica negocial, na qual dois sujeitos transferem de um para o outro os direitos de disposição sobre determinada mercadorias, haverá circulação de mercadoria para fins de incidência do ICMS.

Feitas tais considerações, cabe aqui uma reflexão: faz-se necessária a efetiva movimentação física da mercadoria? Ora, tratando-se de softwares (bens incorpóreos) que serão transmitidos via rede de dados, como se comprovar a efetiva movimentação?

A partir de uma análise aprofundada da legislação, porém, é possível afirmar que o existe previsão de incidência do ICMS inclusive nos casos em que há a “movimentações simbólicas”, a exemplo do que ocorre nas operações de venda à ordem. Nesse tipo de operação, embora não tenha circulado mercadoria do vendedor original para o adquirente original, há incidência do ICMS nessa transação.

Embora as operações de “venda à ordem” estejam fora do escopo do presente trabalho, importa dizer que ao se adotar o critério material do ICMS como circulação de mercadoria, a melhor interpretação seria no sentido de que o ICMS incidirá nas efetivas transferências de titularidade, e não a movimentação física da mercadoria.

Nesse sentido, o jurista Rômulo Teixeira11 defendeu a mesma posição ao afirmar:

“É sabido que o fato gerador do ICMS é a movimentação da mercadoria. Nessa movimentação, contudo, para que se materialize o aspecto operacional, há que se configurar a troca de proprietário ou a transferência de titularidade do bem comerciado. Assim, o que se há de tributar é a obrigação contratual de se dar uma coisa certa (mercadoria) ou a de fazer ou realizar, também por contrato, um serviço (transporte, v.g.). O ponto de incidência do imposto é, pois, a operação mercantil legalmente consumada e não a circulação da mercadoria, que é simples consequência do negócio realizado.” (grifei)

Outro ponto importante no caso em análise é caracterizar a operação de “venda de mercadoria”: seria o software uma mercadoria, tendo em vista sua natureza incorpórea?

Diz o dicionário Michaelis que mercadoria é “qualquer bem que pode ser comprado ou vendido; mercancia, veniaga”, ou seja, será tratado como “mercadoria” tudo aquilo que representar valor de mercado. Nesse sentido, Carvalho de Mendonça[13] bem explica:

“As coisas quando objeto de atividade mercantil, por outra quando objeto de troca de ‘circulação econômica’, tomam o nome de mercadorias. Commercium quase commutatio mercium. A coisa, enquanto se acha na disponibilidade do industrial, que a produz, chama-se produto, manufato ou artefato; passa a ser mercadoria logo que é objeto de comércio do produtor ou do comerciante por grosso ou a retalho, que a adquire para revender a outro comerciante ou consumidor; deixa de ser mercadoria logo que sai da circulação comercial e se acha no poder ou propriedade do consumidor.” (grifei)

Desta forma, considerando que os softwares, ainda que considerados bens intangíveis, são desenvolvidos com o intuito de serem vendidos visando o lucro de seu produtor (mercancia), entende-se que, sob essa análise, seriam perfeitamente enquadrados como “mercadorias”.

8.2.1. Conceito de “mercadoria”

Como visto anteriormente, a regra matriz de incidência do ICMS prevê que haverá a incidência do ICMS sempre que houver uma operação de circulação de mercadorias.

A esse respeito, utilizando a expressão de Ricardo Lobo Torres, estamos diante de uma “ampla zona de penumbra em um dos conceitos cardeais” do ICMS: o conceito de “mercadoria”.

A discussão a respeito da definição da expressão mercadoria utilizada pela Constituição Federal de 1988, e se os bens digitais podem ser classificados como mercadorias, é a matéria de diversos estudos doutrinários e as conclusões são as mais diversas.

A esse respeito, Marco Aurélio Greco entende que mercadoria pode significar três conjuntos distintos de objetos identificados com base em diferentes critérios[14].

Em um primeiro sentido, mercadoria seria a identificada em razão da natureza de determinados objetos, de forma que seria necessário identificar qualidade de certas coisas (ser móvel, tangível, etc.) para circunscrever o universo de bens que pudessem ser considerados mercadorias.

Já em um segundo sentido, mercadoria pode ser definida considerando-se o tipo de atividade desenvolvida ou de qualificação subjetiva de alguém. Nessa linha, podemos dizer que se trata de mercadoria todo bem que seja negociado por um comerciante ou que seja objeto da atividade mercantil.

Por fim, num terceiro sentido, mercadoria pode significar tudo aquilo que seja objeto de determinado “mercado”, que esteja integrado em um determinado âmbito econômico,

Desta maneira, no uso corrente do termo mercadoria termos várias situações distintas. Em princípio, nada impediria que os bens negociados sob o formato digital no comércio eletrônico pudessem vir a ser considerados como “mercadorias”. Primeiro, porque a negociação, ainda que virtual, envolve atividade mercantil (venda de um bem em troca de dinheiro). Além disso, a operação se dá num mercado específico (o do comércio eletrônico, na internet).

Geraldo Ataliba, ao analisar a questão das operações relativas à circulação de mercadorias, chegou à seguinte conclusão:

Quais são os atos jurídicos que provocam, impulsionam a circulação de mercadorias? Em primeiro lugar a compra e venda; em segundo a consignação; em terceiro a dação em pagamento etc. O direito comercial é que estabelecerá quais os atos jurídico que impulsionam a circulação de mercadorias, isso está comprovado pela consideração dessa palavra – é objeto de mercancia. Que é mercadoria? É a atividade de intermediação, com fito de lucro. Isso está tranquilo no direito há pelo menos 300 ou 400 anos. Isto é regulado pelo direito comercial. Portanto estamos autorizados a crer que se trata de ato jurídico mercantil, ou seja, de ato jurídico regulado pelo direito comercial.[15]

Dessa forma, com base apenas no significado corrente de “mercadoria”, se a análise parasse por aqui, poderíamos concluir que a venda de um bem digitalizado via download daria margem à incidência do ICMS.

Entretanto, para fins do presente estudo, mais relevante do que o significado corrente é o exame acerca do sentido em que o termo “mercadoria” foi utilizado na Constituição Federal brasileira para fins de incidência de ICMS, imposto que incide sobre operações com mercadorias.

Isso porque o direito utiliza sua própria linguagem e o que nos importa para a presente análise é o sentido técnico-jurídico dos termos utilizados.

Nesse sentido, vez que a Constituição Federal apenas fez menção ao descrever a hipótese material de incidência do ICMS, à operação de circulação de mercadoria, é possível afirmar que não definiu, exatamente, qual seria a utilização do termo “mercadoria”.

No caso em análise (operações envolvendo a comercialização de software por meio de internet), o contratado compromete-se a transferir ao contratante (consumidor) um bem digital, mediante pagamento de determinado preço.

Há autores que defendem que, nesse caso, estaríamos diante de uma obrigação de dar em que restaria configurada a hipótese material de incidência do ICMS, vez que o ônus tributário deve ser o mesmo, independente da forma pela qual o bem é apresentado ou, ainda, do meio de distribuição do bem (digital ou material). Dessa maneira, a conclusão a que chegam é que o ICMS incidiria igualmente sobre operações realizadas com bens matérias e sobre operações com softwares transferidos digitalmente.

Para Pontes de Miranda[16], a expressão mercadoria engloba tanto os bens corpóreos quanto os incorpóreos. Vejamos:

A expressão “mercadoria” que se empregou, estritamente, no sentido de bem, corpóreo ou incorpóreo, com que se comercia (= mercancia), somente se referia a bem que pode entrar na circulação comercial (Código Comercial, artigos. 200, 201, 219, 446, 816, 874, etc.): há de ser recebida, hoje, no sentido de qualquer bem, corpóreo ou incorpóreo, inclusive moeda, papel-moeda, títulos de crédito, créditos documentados, propriedade intelectual e propriedade industrial, que possa ser alienado como elemento de circulação comercial, portanto desde a produção (indústria, agricultura).

Nessa linha, o contrato que possui por objeto as obrigações de dar é o contrato de Compra e Venda, tratando do Título VI do novo Código Civil (artigos 481 a 532), delineado na Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002.

O Código Civil dispõe que pelo Contrato de Compra e Venda, “um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro”.

Diante disso, três elementos podem ser apontados como formadores do contrato de compra e venda, quais sejam (i) consensualidade; (ii) onerosidade e (iii) coisa.

No caso em análise, a consensualidade do contrato evidencia-se pela disponibilização em plataforma digital de software, por parte do vendedor, que mediante pagamento de determinada quantia, permite que o bem digital seja transferido ao comprador. A bilateralidade, por sua vez, se expressa (i) pela obrigação do vendedor de transferir o bem escolhido ao comprador, ainda que digitalmente, e (ii) pelo pagamento do preço pelo comprador.

Desta maneira, no caso em análise, pode-se afirmar que a compra e venda restaria efetivada no momento em que o vendedor escolhe o bem digital e efetua o pagamento do valor, independente da forma. A transferência, por sua vez, ocorreria no momento da transferência online dos dados, quando, então, o bem digital escolhido pode ser utilizado pelo comprador.

O preço é o elemento estrutural do contrato de compra e venda e deve ser determinado ou ao menos determinável. No caso em análise, ao contratante, por meio do pagamento do preço determinado, seria transferido o bem digital escolhido.

Por fim, o Código Civil, ao estabelecer o conceito do contrato de compra e venda, faz menção à transferência de certa coisa, sem pontuar se se trata de bens corpóreos ou incorpóreos. Nesse diapasão, diversos autores defendem a possibilidade de os bens digitais serem objeto de compra e venda e, portanto, passíveis de tributação como mercadorias.

Nesse sentido, ao tratar da definição de mercadorias, Paulo de Barros Carvalho [17] entende que “não se preta o vocábulo, de proporção unívoca, para dignar, nas províncias do Direito, senão a coisa móvel, corpórea, que está no comércio, equivale a dizer, entre os bens suscetíveis de serem negociados. Dentro desse conceito, porém, admite pequenas variações de conteúdo, podendo significar coisas fundíveis e infungíveis. Assim, tanto é mercadoria a obra de arte, exposta à venda numa galeria, como o alimento e até mesmo o dinheiro com que especula a instituição financeira. [...] Apertando um pouco a noção de ‘mercadoria’, para designar tão-só ops bens fungíveis, mesmo assim Navarrini põe ênfase naquela qualidade extrínseca à própria essência do objeto. A natureza mercantil do produto não está, absolutamente, entre os requisitos que lhe são intrínsecos, mas na destinação que se lhe dê.”

Contudo, esse entendimento não parece dar a melhor solução à questão em análise. Isso porque a hipótese material de incidência do ICMS é a operação de circulação de mercadorias e não é qualquer bem objeto de contrato de compra e venda que pode ser considerado mercadoria.

Ademais, como visto anteriormente, ainda que utilizado o termo “venda” de bens digitais pela Internet, na maioria dos casos não há a celebração de um contrato de compra e venda, mas sim uma cessão de direitos de uso de determinado bem. Assim, pelo artigo 481 do Código Civil, entende-se que “pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”. Temos assim, na compra e venda, uma obrigação de dar.

Aplicando esse entendimento às operações de bens digitais, sequer pode-se falar em contrato de compra e venda nos termos do artigo supramencionado, vez que não há a transferência completa do domínio sobre determinado bem, mas tão somente a cessão de direitos sobre o referido bem digital.

8.3. ISS: Regra Matriz De Incidência Tributária E Seu Critério Material

A competência para instituir o Imposto Sobre Serviços (ISS) está prevista no artigo 156 da Constituição Federal (CF), que assim dispõe:

Artigo 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre: (...)

III – Serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em Lei Complementar.

Como ocorre em relação a todos os impostos, ainda que de maneira implícita, o legislador constitucional consignou, ao atribuir aos Municípios competência tributária para instituição do ISS, o momento em que se reputa ocorrido o fato jurídico-tributário, o local em que se dá a respectiva incidência, o sujeito passivo possível, o sujeito ativo possível, assim como a base de cálculo possível do tributo.

A CF estabeleceu, portanto, para todos os tributos, os seus contornos. Ante tal premissa, os legisladores – complementar e ordinário – devem, ao descrever os vários critérios da regra-matriz de incidência, observar com rigor os parâmetros estabelecidos no texto constitucional, que disciplinam e orientam o exercício da competência tributária.

Desta forma, o ISS incide, em tese, sobre a prestação de serviços. É esse o núcleo da regra-matriz do tributo, é esse, portanto, seu critério material.

No entanto, não é qualquer prestação de serviço que gera a incidência do ISS. A doutrina pátria não chegou ainda a um consenso sobre qual verbo comporia o critério material do ISS, se prestar ou tomar. A Constituição não estabelece explicitamente qual seria este verbo.

Aires Barreto[18] defende que o critério material deva ser a prestação de serviço. Vejamos uma de suas lições:

“Só a prestação de serviço é tributável, porque o conteúdo econômico indica o prestador como verdadeiro beneficiário da retribuição que, de alguma maneira, é o modo objetivo de mensuração desse mesmo conteúdo econômico. O consumo, a fruição e a utilização do serviço não podem ser postos ou entendidos como compreendidos nessa materialidade da hipótese de incidência porque os sujeitos das ações de consumir, fruir e utilizar são, necessariamente, diferentes do prestador do serviço. Dado o próprio conceito de serviço, que se presta, não poderia ser descrita como hipótese de incidência, sem ofensa à Constituição, a fruição do serviço, a sua utilidade, a sua utilização, o seu consumo”

Do trecho supratranscrito, no entender do autor, nota-se que “prestar” é o único verbo passível de descrever corretamente o critério material do ISS por ser o prestador o beneficiário da retribuição e, por ser a retribuição aquilo que se mensura na tributação, somente o prestador e a prestação é que se podem tributar.

No entanto, vale consignar que a hipótese de incidência só se verificará no mundo fenomênico se ocorrer o exercício de uma atividade (verbo). Esta atividade, portanto, constitui também um promover ou fornecer serviço, algo mais abrangente do que somente a efetiva “prestação de serviço”.

A esse respeito, salienta-se que a atividade exercida em prol de um tomador de serviços, resulta, por vezes, na colocação de atividade à disposição do tomador, como no caso da transferência de bens digitais por meio da internet.

Neste sentido, aliás, a lição de Roque Antônio Carraza[19] esclarece que: “(...) o ISS incide sobre o fato prestação de serviço. E um serviço só está prestado quando é posto à disposição do contratante, isto é, do tomador, que pode utilizá-lo como for de sua conveniência”.

Depreende-se, portanto, que não só o ato da prestação efetiva de um serviço pode ser entendido como ensejadora da incidência do ISS, mas também o de disponibilização, promoção e/ou fornecimento, a exemplo do que ocorre com a atividade prevista no código 1.05 da LC 116/2003, qual seja “1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação”.

Assim, de acordo com o que prevê a Lei Complementar nº 116 de 2003, que dispõe sobre o ISS, ocorrendo a prestação de serviços constantes na lista anexa, entendido no seu sentido amplo, e havendo bilateralidade (prestador e tomador - prestação de um dos serviços elencados na extensa e detalhada lista anexa à LC nº 116/03 em troca de uma contraprestação econômica), estaremos diante de um fato que enseja a cobrança do ISS.

8.4. ICMS x ISS: Tributação de software nas modalidades “por encomenda” e “de prateleira”

Retomando a ideia inicial exposta neste trabalho de que os softwares são classificados como obras literárias, resultado do intelecto humano, tanto em âmbito internacional, conforme diretrizes da “WIPO” (Organização Mundial de Propriedade Intelectual) quanto em âmbito nacional, por meio da lei brasileira nº 9.609 de 1998, conhecida como “lei do software”, é possível afirmar que os softwares são bens intangíveis protegidos pela lei de direitos autorais.

Sua comercialização, portanto, poderia ser feita tão somente por contratos de licença, conforme estabelece a legislação brasileira. Deste modo, seria possível defender, sob o ponto de vista técnico, que softwares não poderiam ser encarados como mercadorias que seriam compradas ou vendidas, mas sim como direitos que seriam transferidos ou cujos acessos seriam licenciados para uso.

Isso porque a exploração econômica em comento, não se perfaz por meio de um contrato do qual decorre a transferência de propriedade do bem, mas sim, pela cessão do direito de uso daquele produto intelectual. Assim, quando um consumidor realiza o download de um bem digital (seja um filme, música ou um jogo, por exemplo) ele não passa a ser detentor daquele direito autoral. Nesse caso, há apenas a cessão do direito de uso daquele programa.

Portanto, só poderíamos falar em venda nos moldes tradicionais se todos os direitos inerentes àquele bem fossem transferidos ao comprador, ou seja, os direitos ilimitados de uso, gozo e fruição.

Deste modo, as receitas derivadas das operações de vendas de softwares seriam classificadas como “royalties”, as quais compreenderiam a exploração da propriedade intelectual, não havendo, portanto, que se falar em incidência de ICMS, tampouco de ISS.

Além disso, com base ainda nessas premissas, a customização ou não dos softwares (comercialização na modalidade “software por encomenda”) em nada mudaria a natureza da transação, que seria classificada como direitos autorais.

A despeito deste entendimento, é importante considerar que a jurisprudência brasileira e o poder legislativo vêm historicamente entendendo que os softwares são produtos sujeitos ao ICMS ou ao ISS, a depender do grau de padronização, conforme exposto no início desse estudo.

Assim, nesse primeiro momento, antes de tecermos comentários mais aprofundados sobre o assunto, vale retomar dois conceitos básicos, quais sejam, o de software de prateleira e o de software por encomenda.

Nos termos já explanados anteriormente, “software de prateleira” é aquele produzido posto à disposição do consumidor para que este possa adquiri-lo como qualquer outra mercadoria. Daí seu nome “software de prateleira”. De outra banda, o “software por encomenda” é aquele produzido nos exatos moldes requerido por um determinado usuário, conforme suas necessidades. Nesse caso, trata-se de um software personalizado, no qual há a realização de adaptações e customizações para atender à necessidade de determinado cliente.

Tendo em mente tais definições, é possível afirmar que o “software de prateleira” nada mais é que uma mercadoria, ainda que na sua natureza incorpora, resultado de uma “obrigação de dar” a ser exercida pelo fabricante/desenvolvedor do software, enquanto que o “software por encomenda” seria resultado de uma “obrigação de fazer” do desenvolvedor, vez que este se compromete a desenvolver atividade com conteúdo econômico e em caráter negocial para atender terceiro.

Nesse contexto, tendo em vista ainda os conceitos anteriormente explanados a respeito de obrigação de dar e obrigação de fazer, seguido da análise da regra matriz de incidência tributária do ICMS e do ISS, é forçoso concluir que o critério material do imposto estadual é a transferência onerosa de bens – circular mercadoria - (obrigação de dar), enquanto o critério material do imposto municipal é prestar um dos serviços arrolados na lista anexa da lei complementar nº 116/2003, o que, por si só, se caracteriza como uma obrigação de fazer.

Desta maneira, ressalvado o entendimento exposto acima de que a venda de software representaria apenas uma cessão de direitos de uso, pode-se concluir que os softwares “de prateleira”, tendo em vista a sua natureza de mercadoria, estaria sujeito ao ICMS. Isso porque, como já devidamente explanado ao longo desse trabalho, esta venda representa uma obrigação de dar e, portanto, estaria sujeita à incidência do ISS.

De modo diverso, no tocante aos “softwares por encomenda”, vez que a sua natureza se verifica na realização de um esforço humano em atender demanda de determinado adquirente, aproximando-se ao instituto da “industrialização por encomenda”, é forçoso concluir que ainda que haja o fornecimento de mercadoria, a referida prestação possui característica de obrigação de fazer, sujeitando-se, portanto, ao ISS.

Soma-se a isso que o fato de que a confecção de “software por encomenda” se enquadraria no item 1.05 da lista anexa à lei complementar nº 116/2003, qual seja, “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação”.

Esse é, inclusive, o entendimento firmado pelos Tribunais Superiores. No âmbito do Supremo Tribunal Federal, podemos citar o RE nº 2858870:

“EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. PRODUTOS DE INFORMÁTICA. PROGRAMAS [SOFTWARE]. CD-ROM. COMERCIALIZAÇÃO. REEXAME DE FATOS E PROVAS. IMPOSSIBILIDADE EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 1. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 176.626, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 11.12.98, fixou jurisprudência no sentido de que "[n]ão tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de ‘licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador' - matéria exclusiva da lide -, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado 'software de prateleira' (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio". Precedentes. 2. Reexame de fatos e provas. Inviabilidade do recurso extraordinário. Súmula 279 do Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental a que se nega provimento.” (SÃO PAULO, Supremo Tribunal Federal, RE 285870 AgR, Relator: Ministro Eros Grau, 2008)

No mesmo sentido, o REsp 1070404 consolida o entendimento do STJ, tendo a Ministra Relatora Eliana Calmon transcrito no seu voto ementas de diversos julgados anteriores a respeito:

“TRIBUTÁRIO – RECURSO ESPECIAL – PROGRAMAS DE COMPUTADOR NÃO PERSONALIZADOS – DL 406/68 – NÃO-INCIDÊNCIA DO ISS.

1.   Os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, geram incidência de tributo do ISS.

2.   Diferentemente, se o programa é criado e vendido de forma impessoal para clientes que o compram como uma mercadoria qualquer, esta venda é gravada com o ICMS.

3.   Hipótese em que a empresa fabrica programas em larga escala para clientes.

4.    Recurso especial não provido.”

(SÃO PAULO, Superior tribunal de Justiça, REsp 1070404, Relatora: Ministra Eliana Calmon, 2008)

Os Tribunais de Justiça seguem a mesma orientação, a exemplo do julgamento proferido pelo Tribunal paulista, transcrito abaixo:

“MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO ISS Município de Barueri Comercialização de programas de computador feitos em larga escala e de modo uniforme (softwares “de prateleira”) Comprovação efetiva através de notas fiscais Operações de compra e venda que versam fato gerador do ICMS e não do imposto municipal, tanto no regime do DL nº 406/68, quanto no da LC nº 116/03 Tributação municipal sobre esta atividade indevida Licenciamento e cessão do direito de uso de softwares de prateleira só tributável em caso de prestação de serviços a usuário determinado Impossibilidade de lançamentos no caso dos autos Tributo descabido Adequação e interesse na impetração - Sentença mantida Recurso oficial e apelo da municipalidade não providos, com observação” (SÃO PAULO, Tribunal de Justiça, Apelação nº 0019207-63.2009.8.26.0068, Relator Silva Russo, 2013)

Da mesma forma julgam os tribunais administrativos, a exemplo do Tribunal de Impostos e Taxas (TIT) de São Paulo:

“Há uma diferenciação clara em cada software desenvolvido e customizado e que está diretamente vinculado a tecnologia da informação.

A jurisprudência administrativa federal e estadual vêm cada vez mais ratificando o entendimento que, para fins tributários, existem dois tipos básicos de programa de computador (“software"), o "Software Personalizado" e o "Software de Prateleira'; que receberão tratamento tributário distinto (serviço ou mercadoria) em razão da forma de sua produção e comercialização.

Este reconhecimento pela Jurisprudência de dois tipos básicos de programa de computador (personalizado e prateleira), ficou consolidado em 1998, após o julgamento pelo STF do REn0176626 (reI. Min. Sepúlveda Pertence).

O "Software Personalizado" é comumentemente definido pela Jurisprudência como "programa de computador produzido sob encomenda para atender à necessidade específica de determinado usuário'; enquanto o "Software de Prateleira" é definido como "programa de computador produzido em larga escala de maneira uniforme e colocado no mercado para aquisição por qualquer interessado sob a forma de cópias múltiplas.

Por sua vez, o legislador previu que todo programa de computador (instruções) estaria gravado num suporte físico de qualquer natureza (o que atualmente nem sempre acontece!), ainda assim, esta conceituação dá base ao entendimento de que o programa de computador quando gravado num suporte físico, é um bem imaterial (incorpóreo) quanto ao programa (dados ou instruções) e bem material (corpóreo) quanto ao suporte mico (Ex vi; CDs, DVDs, disquetes).

Pois bem, de acordo com o raciocínio esposado pelo Pretório Excelso, caso o software seja personalizado, ou seja, especialmente desenvolvido para atender uma demanda especifica do contratante de acordo com dados e requisitos previamente fornecidos pelo mesmo, o programa caracteriza-se como software por encomenda, sujeito ao ISSQN.

Por outro lado, caso o programa seja padronizado, vendido pronto e acabado, ainda que o mesmo comporte adequações visando otimizar sua utilização de acordo com a necessidade de cada adquirente, o software será considerado como "de prateleira'; sujeito, portanto, a tributação pelo ICMS.

Há muito esse entendimento foi fixado pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal, qual seja: de que os softwares customizados e aqueles desenvolvidos sob encomenda não estão sujeitos à incidência do ICMS” (SÃO PAULO, Tribunal de Impostos e Taxas, Processo nº DRTCIII-975685, Relator Gianpaulo Camilo Dringoli, 2013) (grifei)

Consolidada a ideia de que a comercialização dos chamados “softwares de prateleira” seria tributada pelo ICMS e que o “software por encomenda” seria tributado pelo ISS, podemos passar a análise do SaaS (Software as a Service).

Nesse tocante, sendo possível afirmar que a tecnologia ligada ao SaaS é posterior à consolidação do entendimento de que o “software por encomenda” deve ser tributado pelo ISS e que o “software de prateleira” deve ser tributado pelo ICMS, há muito o que se discutir a respeito da tributação nesses casos.

8.5. Princípio da legalidade e tipicidade tributária e o conflito de competências envolvendo o Saas - Software as a Service em São Paulo

Na Constituição de 1988, o princípio da legalidade está previsto no rol de direitos individuais, no art. 5º, inciso II da Carta Magna, e estabelece que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

Mais especificamente, no que concerne à sua aplicação ao direito tributário, o art. 150, inciso I, da Constituição Federal estabelece que “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.

Da leitura dos dois dispositivos em conjunto, é possível extrair a “diretriz da legalidade”, a qual se estabelece como obrigação aos entes tributantes de somente exigir tributos pelo intermédio de lei, no mais das vezes por lei ordinária.

Este princípio representa, em outros termos, o instrumento mais capaz e eficiente de assegurar a produção de normas tributárias em conformidade com os preceitos constitucionais. Isto se dá por exigir que elementos integrantes da hipótese e do vínculo normativos sejam especificados, com clareza e precisão, na formulação legal, impondo um ato de aplicação normativo rigorosamente subjuntivo.

Assim, à luz do que determina a legalidade e a tipicidade tributárias, é possível concluir que são condições necessárias para o regular nascimento da obrigação tributária: (i) lei anterior descrevendo o fato; (ii) subsunção do fato à hipótese normativa e (iii) a equivalência dos elementos do vínculo jurídico instaurado àqueles prescritos na lei.

O princípio da legalidade, quer na sua acepção genérica (art. 5º, II), quer na sua redação específica para o direito tributário (no art. 150, I), ao desdobrar-se na tipicidade, encerra, pois, uma garantia fundamental aos contribuintes e um obstáculo intransponível aos interesses arrecadatórios nos planos federal, estadual, distrital e municipal.

Não obstante à existência dessa garantia constitucional, ao nos debruçar sobre a questão da incidência ou de ICMS ou de ISS, notamos que nos dias atuais o mandamento previsto no art. 150, I da Constituição Federal está sendo contornado para satisfazer interesses meramente arrecadatórios.

Desta maneira, as autoridades municipais e estaduais, por meio de edições de leis e/ou regulamentos, estão editando uma série de mandamentos legais com vistas a reinvidicar para si a prerrogativa para a exigir tributos incidentes nessa modalidade de software.

Mais especificamente ao que ocorre no caso de São Paulo, entre as autoridade fiscais municipais e estaduais, no de 2015, foi editado o Convênio ICMS 181, o qual pretendia avocar a para os estados a competência para tributar, pelo ICMS, as transferências via download, de aplicativos, programas de computador, jogos e outros.

Em consonância com o entendimento adotado no Convênio ICMS 181/2015, o Estado de São Paulo editou o Decreto nº 61.791/2016, que, além de incorporar a redução de base prevista no Convênio CONFAZ 181/2015, determinou que não haveria cobrança de ICMS sobre a transferência eletrônica de dados (download e streaming) “até que fique definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto”

Nada obstante, foi editada a Lei Complementar 157/2016, que incluiu, na lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, o subitem 1.09, cuja redação é “disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdo pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS)”.

O Município de São Paulo, extrapolando o entendimento já consolidado de que o ICMS era devido nas operações envolvendo softwares de prateleira, editou o Parecer Normativo SF nº 1 de 18/07/2017, determinando que estariam submetidos ao ISS, independentemente da distinção entre softwares por encomenda e padronizado, a transferência eletrônica de dados (download), bem como a sua disponibilização a partir de servidor externo (software as a service – SaaS – ou streaming), enquadrando-se no subitem 1.05 da lista de serviços, sem prejuízo da possibilidade de subsunção de parte da operação nos subitens 1.03 e 1.07.

Os Estados, por outro lado, no âmbito do CONFAZ, editaram mais um convênio: Convênio CONFAZ 106/2017 – o qual, além de tentar avocar novamente a competência para a arrecada tributos sobre software, mesmo depois da edição da Lei Complementar nº 157/2016, buscou definir que, na transmissão eletrônica de dados, o ICMS seria devido “onde é domiciliado ou estabelecido o adquirente do bem ou mercadoria digital”.

Nessa linha, o Estado de São Paulo editou o Decreto nº 63.099/2017 que, dentre outras disposições, regulamentou a incidência do ICMS nas operações com bens e mercadorias digitais comercializados por meio de transferência eletrônica de dados, nos termos do Convênio ICMS nº 106/2017.

Desta forma, percebe-se que o conflito vertente, além de representar claro agravamento das controvérsias entre entes tributantes e uma crise em termos de federalismo, é também uma situação de inegável insegurança jurídica, na qual esta sucessão de diplomas normativos deixa claro que o princípio da legalidade e da tipicidade tributária estão sendo claramente ignorados.

9. Proposta de solução ao conflito existente

Por primeiro, vale destacar que o software é objeto da produção intelectual do ser humano e, como já salientado, não poderia ser considerado uma mercadoria comercializável e nem um serviço, vez que a sua natureza se aproxima muito mais a de um direito de propriedade intelectual.

Nesse sentido, correto seria afirmar que não se comercializa o software em si, mas sim o direito ceder a terceiros o direito de uso recebido pelo autor. Em outros termos, não se trata, sob a ótica do ICMS, de compra e venda de uma mercadoria, mas, sim, da transmissão de um direito de propriedade intelectual protegido por lei, não havendo que se falar, portanto, na incidência desse tributo.

Já sob a perspectiva do ISS, como se nota da leitura do item 1.05[20] da Lei Complementar 116/03, a licença para o uso software é negociada por meio de um contrato de cessão, o que, por si só, caracteriza uma obrigação de dar, razão pela qual não pode ser considerada como um serviço, que, para respectiva caracterização, requer que a atividade se traduza em uma obrigação de fazer, como já apontado anteriormente.

A “cessão” apenas transfere o direito de uso. Não há qualquer construção intelectual ou esforço humano que possa ser traduzido em um facere. Sendo assim, e conforme analisado anteriormente, a cessão de direito jamais poderia refletir uma prestação de serviços, vez que estaríamos diante de uma ostensiva ofensa à definição de serviços tal como definida pela Constituição de 1988.

Em que pese a incidência do ISS ser a que mais se aproxima do correto, tendo em vista todas as peculiaridades envolvendo o tema, pode-se afirmar que a previsão de tributação de licenciamento ou cessão de direitos de uso do software, tal como a relacionada no item 1.05 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003 é totalmente inadequada ao propósito almejado.

Frente a esse cenário, entendendo que não deveria incidir ISS sobre o licenciamento dos direitos de uso do software e não sendo possível tributar pelo ICMS a transmissão de um direito, eis que o imposto somente onera operações com mercadorias, a rigor, a comercialização de softwares não deve se sujeitar ao pagamento de ambos os impostos.

Nesse caminhar, estaria o licenciamento de software ficar ileso à incidência de qualquer tributo?

Ao que se nos parece, não. Além de ter os respectivos rendimentos normalmente tributados pelo Imposto de Renda, bem como pela CIDE royalties, essa atividade pode ser onerada a partir da previsão constitucional do imposto residual da União, cuja competência ainda não foi exercida[21]. A esse respeito, Gonçalvez[22] esclarece o seguinte:

Na mesma esteira, entendemos ser plenamente possível a tributação das operações de licença de uso de software por meio de dois impostos de competência da União:

1. Imposto sobre a renda (que na realidade incidirá sobre acréscimo patrimonial decorrente do ingresso de eventual, mas não obrigatória, contraprestação pecuniária recebida pelo licenciador do uso do software); e

2. Novo imposto de competência residual da União (artigo 154, inciso I, da Constituição Federal), hoje inexistente, tendo por aspecto material o ‘licenciamento de propriedade intelectual relativa a programa de computador’.

Conforme vimos, nenhum outro imposto pode incidir sobre esta operação, uma vez que ela não corresponde à materialidade de nenhum dos chamados impostos nominados, cujos contornos das respectivas regras matrizes de incidência foram completamente delimitados pela Constituição Federal.

Nesse contexto, pode-se afirmar que a instituição de um tributo específico para as operações envolvendo softwares, através da competência residual da União, editado através de Lei Complementar parece uma das melhores soluções para o problema em questão, pois além de solucionar o divergência existente na subsunção dos fatos envolvendo softwares às hipóteses de incidência dos impostos objetos de estudo deste trabalho, também evitaria problemas como a guerra fiscal.

A esse respeito, vale destacar, por fim, que o estado de Washington nos Estados Unidos da América criou uma lei específica para tributação em softwares.

Na referida lei foi entendido que qualquer serviço transferido eletronicamente que use uma ou mais aplicações de programa de computador é um serviço automatizado, onde foi adotada a definição de serviço automatizado visando abarcar as novas formas as quais os produtos digitais são entregues, acessados ou transferidos. Mais do que tentar definir todas as modalidades de softwares e serviços digitais, sujeitos à tributação, a referida lei trouxe uma ampla definição do que seria tributado e enumerou o que não seria objeto de tributação.

Desta forma, é forçoso concluir que ao se criar uma lei que instituísse um tributo para as relações em softwares, não haveria mais interpretações tão extensivas sobre o que é e o que não é mercadoria, se o ISS incide sobre serviços ou sobre prestação de serviços, se software é mercadoria ou não, o que evitaria cenários de insegurança jurídica, conforme visto na „guerra fiscal “travada entre as autoridades fiscais do Município e o Estado de São Paulo.

10. Conclusão

A era digital tem trazido uma série de mudanças na forma como os negócios jurídicos são verificados. Vendas que antigamente eram realizadas somente em lojas, com a presença física do vendedor, do comprador e a tradição física da mercadoria, hoje são realizadas sob o alcance de um “clique”, via transmissão de dados pela internet (download).

Por consequência, os conceitos anteriormente utilizados pela jurisprudência para classificar os softwares a partir de suas espécies e em função de suas características comerciais passaram a ficar obsoletos frente às novas tecnologias.

Assim sendo, a respeito desse tema, a jurisprudência brasileira tem o entendimento consolidado de que os chamados (i) “softwares de prateleira”, que seriam aqueles produzidos em larga escala, colocados à disposição no mercado de forma indistinta, cujas vendas estariam sujeitas ao ICMS; dos conhecidos (ii) “softwares por encomenda”, que são aqueles produzidos de acordo com a necessidade do usuário, cujas vendas estariam sujeitas ao ISS por se tratar de licenciamento ou cessão de direito de uso, enquadrados como uma obrigação de fazer do contratado, prevista no item 1.05 da lista anexa à lei complementar nº 116/2003.

No entanto, examinando a questão sob à materialidade de cada um dos impostos, restou evidenciado que, para fins de ISS, a licença de software, negociada por meio de um contrato de cessão dos direitos de uso jamais poderia refletir prestação de serviços, vez que não há qualquer construção intelectual ou esforço humano que possa ser traduzido em um “fazer”. De igual maneira, um contrato de licenciamento não pode ser entendido como sujeito à incidência do ICMS, eis que não se trata de negócio jurídico do qual decorra a transmissão de propriedade de mercadoria.

Com efeito, como a exploração econômica do software se dá por meio do licenciamento, é possível dizer que não se “comercializa” o software em si, e sim o direito à sua exploração econômica. Desta maneira, entendemos que estes deveriam receber o tratamento dado aos tratados como “direitos autorais” e, como tais, os softwares não se sujeitariam à incidência de ambos os impostos.

No entanto, como esse entendimento não reflete a realidade atual da tributação da comercialização de softwares no Brasil, o efetivo interesse dos autoridades fiscais estaduais e municipais de se tributar pelo ICMS ou pelo ISS, respectivamente, a transferência de software, nos deparamos muitas vezes com uma “guerra fiscal” entre os Estados e os Municípios, a exemplo do que acontece em São Paulo.

Nesses casos, como se viu, a falta de uma solução eficaz para a questão abre espaço para o puro interesse arrecadatório das autoridades fiscais editarem normas que ignoram completamente os mandamentos basilares do direito tributário.

Diante desse cenário, a conclusão é de que a instituição de um tributo específico para as operações envolvendo softwares, através da competência residual da União, editado através de Lei Complementar parece uma das melhores soluções para o problema em questão, pois além de solucionar o divergência existente na subsunção dos fatos envolvendo softwares às hipóteses de incidência dos impostos objetos de estudo deste trabalho, também evitaria problemas como a guerra fiscal.

11. Bibliografia

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[1] DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico, v.1, São Paulo: Saraiva, 2005, p. 656

[2] BULGARELLI, Waldírio. Direito Comercial. 15a Ed. São Paulo: Atlas, 2000 p. 66.

[3] ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT. The Economic and Social Impact of Electronic Commerce: Preliminary Findings and Research Agenda. Disponível em: . Acesso em: 25 jan. 2010. Trad. livre. Original: "(¿) business occurring over networks which use non-proprietary protocols that are established through an open standard setting process such as the Internet.

^[4] GRECO, Marco Aurélio. Internet e Direit. 2 es. São Paulo: Dialética, 2000, p. 78

^[5] CEZAROTI, Guilherme. ICMS no comércio eletrônico. São Paulo: MP, 2005.

[6] SAAVEDRA, Rui. " A proteção jurídica do software e a internet . Don Quixote, Lisboa: 1998. pp. 106-107

[7] SHOUERI, Luis Eduardo - Curso de Direito Tributário: São Paulo, Pág. 278.

[8] Guerra externa declarada – A Constituição prevê, em seu art. 154, II, que “na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cassadas as causas de sua criação”.

^[9] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13a ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 339.

[10] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributaria. São Paulo: Malheiros, 1995, p. 106.

[11] CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 3 ed. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 36.

[12] TEIXEIRA, Rômulo José de Medeiros. ICMS na operação mercantil com software. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 3, n. 27, 23 dez. 1998. Disponível em: . Acesso em: 20 maio 2018.

[13] MENDONÇA, Carvalho de. Tratado de Direito Comercial Brasileiro, vol. V, 3ª ed.: Freitas Bastos, Rio de Janeiro, nº 14, parte I, p. 18

[14] GRECO, Marco Aurélio. Internet e Direito. São Paulo: Dialética, 2000.

[15] ATALIBA, Geraldo (Org.) Interpretação no Direito Tributário. São Paulo: Saraiva/EDUC, 1975, p. 68-69.

[16] MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado, Tomo XV, p. 449. São Paulo: Bookseller, 2001.

[17] CARVALHO, Paulo de Barros. A regra matriz do ICM. São Paulo: s.n, 1981, p. 205

[18] BARRETO, Aires. ISS na Constituição... op. cit., p. 31.

[19] CARRAZZA, Roque Antônio. ISS - Serviços de Reparação de Turbinas de Aeronaves para Destinatários no Exterior, Não-Incidência, Exegese do Art.2º e seu Parágrafo Único da Lei Complementar n.116/03.In: Revista de Direito Tributário, São Paulo, nº 93, 2005, p.31

[20] 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

[21] O art. 154, inciso I, da Constituição de 1988, prescreve o seguinte: “Art. 154. A União poderá instituir: I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham como fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição”

[22] GONÇALVES, Renato Lacerda de Lima. A Tributação do Software no Brasil. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 134.