Crimes contra a ordem tributária

1. RESUMO

O presente trabalho tem como escopo o tema: “crimes contra a ordem tributária”, de maneira a trazer de forma clara e objetiva os principais assuntos relativos ao tema em questão, abordando as áreas do direito penal, constitucional e tributário a fim de disponibilizar um entendimento diversificado acerca do tema. Interpelando a importância dos crimes tributários, seu fato gerador, os casos de ilicitudes e as possíveis consequências. Diversificando o ilícito tributário e o penal, as diferentes sanções, os crimes fiscais passíveis de sanção e sua aplicabilidade. Demonstrando os órgãos competentes para a atuação na ordem tributária e a validade da prisão por inadimplemento tributário. Abordando por fim, a questão da conduta utilizada nos casos em que o contribuinte está passando por dificuldade financeira.

PALAVRAS-CHAVES: fato gerador; ilicitudes; consequências; sanções.

2. INTRODUÇÃO

Ao tratar sobre os crimes contra a ordem tributária estamos lidando com um assunto de extrema importância e complexidade, o qual necessita de um estudo um tanto quanto aprofundado para que se possa entender como funciona o sistema jurídico tributário no ordenamento brasileiro de acordo com as leis vigentes.

Todo Estado soberano para que possa sobreviver de maneira organizada e cumprir com as suas funções, necessita de recursos, os quais, são arrecadados por meio dos tributos pagos pelos cidadãos.

Todos os tributos são prestações pecuniárias, que para que possam existir necessitam de um fato gerador que os determine, somete poderão ser criados mediante lei, e a administração dos tributos será realizada de maneira vinculada de acordo com a competência de cada um deles.

Para que a contribuição ocorra é necessário que haja uma fiscalização voltada a manter uma base solidificada, voltada a prevenir possíveis desvios.

O sistema tributário brasileiro conta com diversas características que produzem efeitos que limitam o Estado em divergir os tributos de sua finalidade, bem como, da possibilidade de beneficiar determinados contribuintes.

Embora exista fiscalização, ainda existem contribuintes que se beneficiam da falha atuação governamental, de maneira a sonegar impostos sem que haja uma devida punição, fazendo com que a situação financeira do país seja afetada.

A regra é de que todos os cidadãos cumpram com os seus deveres tributários, realizando as contribuições em dia e de acordo com o que determina a legislação vigente no país, o que em algumas exceções não ocorre.

Muitos cidadãos se valem da lentidão do sistema jurídico brasileiro, das brechas existentes e das omissões que ocorrem na determinação de sanções aptas a punir os inadimplentes, usam destes motivos com finalidade de não contribuir como de fato deveriam.

Contudo, não são estes apenas os motivos que levam os contribuintes a deixarem de cumprirem com as suas obrigações tributárias.

Diante do cenário de corrupção existente no país, muitos contribuintes levam consigo o entendimento de que os impostos são pagos para que os políticos possam viver seus luxos pessoais e que toda a verba é revertida para a corrupção.

De fato, o cenário atual é crítico e auxilia na produção de pensamentos de indignação, pois o dinheiro que deveria ser utilizado para manutenção e melhoria do país vem sendo desviado para utilizações diversas das pretendidas e nada de concreto tem sido feito a respeito.

Ocorre também o fato de os contribuintes estarem passando por dificuldades financeiras, com a crise que se instala no país. Muitos não conseguem se quer produzir o próprio sustento, e acabam utilizando o pouco que ganham para suprir com as necessidades do dia a dia.

O desemprego no pais atingiu grande parte da população, e este fato também contribui para que os tributos não sejam devidamente pagos.

No âmbito das empresas também ocorrem muitas fraudes a fim de sonegar tributos e diminuir os valões que muitas vezes são gigantes, são notas emitidas falsamente e que não ocorrem a devida prestação ou pagamento a fim de criar despesas, são cupões fiscais que não são emitidos nas compras e vendas de produtos, são sistemas de computadores criados para burlam o sistema tributário e diminuir os impostos. Sem falar nas empresas que são criadas para a utilização dos famosos “laranjas”.

E o que o país tem feito a fim de solucionar a problemática situação? Como esta situação vem sendo resolvida? A realidade é que pouco tem sido feito e que a situação perdura por anos e tende a piorar cada vez mais.

Com a ocorrência da sonegação de impostos, o Estado fica impossibilitado de fazer cumprir com excelência os interesses da coletividade e mesmo utilizando a coerção ao tentar através de multas e sanções acabar com as infrações, os inadimplementos ainda assim ocorrem.

A realidade do sistema jurídico tributário atual, na teoria consegue combater os crimes contra a ordem tributária, mas o cenário real, na prática não está conseguindo reverter o país a uma realidade tributária saudável.

As doutrinas existentes, abordam conceitos, transcrevem artigos, mas não abordam a solução do problema, que é o que de fato precisa ser melhorado.

É necessário que se tenha uma visão mais concreta de como funciona o sistema tributário, maneira que, se possa fazer valer as leis que não estão sendo cumpridas, para que ocorra o entendimento do motivo real pelo qual os contribuintes vêm omitindo referida obrigação.

Um aspecto de extrema importância e que merece atenção é o fato de diferenciar se o ato configura uma infração de caráter tributário ou penal, de modo a impor sanções mais severas nos casos em que se fizerem necessárias.

Há a necessidade de entender as excludentes de ilicitude nos casos de inadimplemento, para que se faça utilizar nos casos em que realmente se fizerem necessários, buscando diferencias condutas que mereçam ser diferenciadas.

Existem alguns meios existentes de exclusão da punibilidade os quais merecem atenção e entendimento. Trata-se de um rol meramente exemplificativo, mas que possui diversas situações em que o contribuinte deixará de ser punido, rol este que estudaremos mais adiante e de forma mais didática para que se possa entender.

Todos os motivos acima citados, por si só, já garantem a necessidade de entender mais sobre o assunto abordado no presente trabalho, embarcando em uma pesquisa mais profunda entre a legislação, os princípios constitucionais e doutrinas existentes com a finalidade de buscar respostas acerca da solução dos problemas.

2.1. DO DIREITO TRIBUTÁRIO E DO DIREITO PENAL

Diante da complexidade do presente trabalho, é de extrema importância uma abordagem dos principais ramos do direito que estão ligados ao tema, o direito penal e o direito tributário, com a finalidade de obter um conhecimento mais amplo acerca dos crimes contra a ordem tributária.

2.1.1. ESTADO E O PODER DE LEGISLAR A LUZ DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

De acordo com a disposição prevista em nossa Carta Magna, o Estado é detentor de objetivos fundamentais que regulam a vida em sociedade tais como: a construção de uma sociedade livre, justa e solidária; a garantia do desenvolvimento nacional; a erradicação da pobreza e da marginalização e das desigualdades sociais, o zelo pelo bem de todos, sem distinção de qualquer natureza. (BRASIL, 1988).

Importante mencionar que a República Federativa do Brasil possui ainda diversos fundamentos: “a soberania, a dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, e o pluralismo político (BRASIL, 1988 não paginado).

Para que as finalidades pretendidas ocorram, é necessário que o Estado possua recursos que possibilitem a realização, e para tanto é imprescindível a realização de arrecadações que auxiliem no processo.

Como anteriormente mencionado, o Estado adquire esses recursos através de arrecadação, a qual, vem a ocorrer de duas maneiras sendo dividida em receitas originárias e derivadas. As receitas originárias são aquelas em que o Estado age semelhante a um particular, não utilizando as vantagens do poder estatal para a obtenção das receitas patrimoniais ou empresariais (ALEXANDRE, 2016). Em se tratando das receitas derivadas, o Estado utiliza suas prerrogativas de direito público para editar uma lei que obrigue o particular a praticar o fato gerador que acarrete no pagamento de tributos.

O direito tributário dispõe a sua atenção para o estudo das receitas derivadas, que possuem como finalidade o bem comum através das arrecadações para os cofres públicos, possibilitando a atuação da atividade financeira do país. Importante ressaltar que existe uma divisão para os tributos, de acordo com cada finalidade, sendo eles divididos entre fiscal, extrafiscal e parafiscal.

A finalidade dos tributos fiscais é a promoção de recursos para os cofres públicos. Os extrafiscais são aqueles que tem como objetivo intervir em uma situação social econômica. Já os tributos parafiscais são os que possuem com escopo a arrecadação, com a diferenciação de que a sua destinação será realizada para um ente diverso do qual instituiu a exação.

Não obstante a tal distinção, o objetivo primordial do Estado é a arrecadação, gerenciamento e aplicação dos recursos adquiridos por meio da tributação. Todo esse processo tem como finalidade arcar com as despesas públicas indispensáveis para que haja uma vida em sociedade baseada nos preceitos do princípio da dignidade da pessoa humana.

Como o Estado existe para o alcance do bem comum, e possui como base o princípio da supremacia do interesse público sobre o particular, fazendo com que seja privilegiado nas relações em que figura como parte. Acontece que esse princípio não é absoluto existindo diretrizes a serem seguidas para que o exercício do poder do Estado siga o que preconiza a Constituição Federal.

2.2. NOÇÃO DE TRIBUTO

Conceito de tributo

Ter uma noção sobre tributos nos faz entender melhor como funciona o sistema tributário nacional, bem como, os crimes contra a ordem tributária.

O nosso Código Tributário Nacional, em seu art. 3°, traz a definição de tributo:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Ao analisar o artigo e o conceito nele existente chegamos à conclusão de que tributo é uma contribuição, e que esta será realizada de maneira compulsória, uma vez que o Estado através do seu poder vai impor tal pagamento, não sendo relevante a vontade das partes. O pagamento deverá ser realizado por meio de moeda nacional ou através de indexadores. Importante mencionar que ao falarmos de sanção de ato ilícito, estamos querendo dizer que o tributo não pode ser cobrado com a finalidade de punir. E que somente poderão ser criados tributos por meio de lei complementar ordinária, ou também através de medida provisória já que possui a mesma força de lei, sendo realizada de maneira vinculada cuidando-se da discricionariedade do administrador.

2.2.1. Espécies de tributos

Após conceituarmos os tributos, devemos lembrar que se trata de um gênero que possui diversas espécies, cinco, de acordo com os doutrinados e a teoria pentapartite. Mas, de acordo com a Constituição em seu artigo 145, são apenas 3 espécies, vejamos:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I impostos;
II taxas, em razão do exercício do poder de políciaou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Tal artigo gera o entendimento de que o ordenamento jurídico brasileiro adotou a teoria tripartite, porém, nas décadas de 80 e 90 surgiram outros tributos denominados Empréstimos Compulsórios e as Contribuições Especial os quais estão previstos nos artigos 148 e 149 da nossa Constituição. Demonstrando que a teoria da pentapartite é a vigente no ordenamento atual. Conceituaremos uma a uma as espécies de tributo a seguir.

Os impostos são aqueles que incidem sobre a renda do contribuinte, e serão devidos conforme o enriquecimento do devedor. Segundo Ricardo Alexandre (8ª ed. 2014), “o imposto se sustenta sobre a ideia de solidariedade social”. O Estado possui a necessidade de se manter, precisando que sejam fornecidos recursos para que possam ser revertidos a coletividade. Importante mencionar que nem os impostos, nem a sua arrecadação são vinculadas as atividades estatais, ou seja, o fato regador de tal tributo não depende de qualquer atividade especifica do estado, assim como determina o artigo 16 do CTN.

Distinto ao que ocorre com os tributos, as taxas estão vinculadas a ação do estado, estando o seu fato gerador relacionado a um ato da administração pública. Frisa-se que o ente competente para que possa instituir e realizar a cobrança de determinada taxa deverá prestar um serviço, ou quem presta o poder de polícia, é o que entende Ricardo Alexandre (8ª ed. 2014).

De acordo com o que dispõe o artigo 81 do CTN as contribuições de melhoria são tributos cobrados pelos entes da federação no âmbito de suas atribuições, para custear obras públicas de que decorra a valorização imobiliária, possuindo limitação a despesa realizada e limite individual de valor resultante da obra para cada imóvel que se beneficiar.

Os empréstimos compulsórios configuram um tipo de tributo e sua previsão pode ser encontrada no artigo 148 da Constituição Federal:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.

Acerca dos empréstimos compulsórios resta importante mencionar que sua competência de criação é de exclusividade da União, e mesmo que venha a ocorrer a previsão do inciso primeiro em um município, este não será competente para instituir referido tributo. O que difere este tributo dos demais é que os valores emprestados serão devolvidos ao sujeito do qual se tomou o empréstimo.

A ideia de que trata o inciso primeiro, gera o entendimento de que as hipóteses tenham causado uma despesa extraordinária nos cofres públicos e precisarão onerar o orçamento previsto, já o inciso segundo libera a ideia de receitas futuras em caso de necessidade de investimento público com urgência, trata-se de uma antecipação de uma receita que futuramente estará disponível nos cofres públicos estando estes valores vinculados ao que gerou existência, assim como dispõe o parágrafo único do artigo 148, vejamos:

Art. 148. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

As contribuições especiais que também são conhecidas como tributos parafiscais, são aquelas referidas no artigo 149 da Constituição Federal:

“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. ”

Ao observarmos o artigo, construímos a ideia de que há a existência da criação de três espécies de contribuições, quais sejam: As contribuições sociais; as contribuições de intervenção de domínio econômico e as contribuições de interesse de categorias especiais.

A título de exemplo, temos a previsão do artigo 69 da Constituição Federal, que prevê que o quórum de aprovação de leis complementares é de maioria absoluta. Assim sendo, se a lei complementar for aprovada em maioria simples, haverá uma inconstitucionalidade formal objetiva.

Em suma, segundo Bernardes e Ferreira (2012, p. 83), haverá uma ofensa aos requisitos objetivos quando existir “incompatibilidade do ato em face de norma constitucional que regula o respectivo processo de formação”.

2.2.2. RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA

Para que ocorra a relação jurídica tributária é necessário que anteriormente haja a hipótese de incidência. Esta hipótese está prevista em lei e sua concretização ocorre com a realização de um fato gerador, no momento da subsunção é onde ocorre o nascimento da obrigação tributária.

Consideram-se como elementos da obrigação tributária os seguintes: sujeito ativo, sujeito passível o objeto e a causa de tal obrigação.

2.2.3. Sujeito ativo

O sujeito ativo é aquele que ocupa a posição de credor na obrigação tributária, sendo este uma pessoa de direito público, o qual, possui competência para se fazer cumprir a obrigação. Existem mais de uma espécie e de sujeito ativo, o denominado sujeito ativo direito e o indireto, o que difere ambos é a situação em que o sujeito ativo direito é aquele que possui competência para legislar, cobrar e instituir tributos. Já o sujeito ativo indireto é aquele ente que possui competência para a arrecadação dos tributos e também para a fiscalização procedimental da arrecadação tributária.

2.2.4. Sujeito passivo

Quando falamos de sujeito passivo, estamos falando do devedor, aquele que possui obrigação de efetuar as contribuições tributárias. Assim como o sujeito ativo, o sujeito passivo também possui duas espécies, o sujeito ativo que é o contribuinte que possui relação direta com o fato gerador e o indireto que é um terceiro que mesmo não sendo responsável pelo fato gerador ainda assim terá a obrigação de pagar o tributo.

Sendo assim, a cauda da obrigação tributária surge com o nascimento da vinculação jurídica existente entre os sujeitos da relação, tal vinculo é decorrente da subsunção do fato gerador da incidência, determinando quais serão as partes envolvidas na obrigação tributária.

2.2.5. DEFINIÇÃO DE CRÉDITO E LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

2.2.6. Crédito tributário

Podemos conceituar o credito tributário como sendo o direito ao crédito por parte da Fazenda Pública Nacional, ou seja, é o credito devidamente aprovado por procedimento administrativo, esse crédito possui exigibilidade, liquidez e é dotado de certeza além do mais pode ser denominado lançamento tributário. Tal lançamento é que estabelece o vínculo jurídico obrigatório entre o contribuinte e o Estado.

2.2.7. Lançamento tributário

O lançamento tributário pode ser definido como um ato administrativo que abrange a fiscalização da ocorrência do fato gerador, a base de cálculo, a aplicação da alíquota e a identificação do sujeito que ocupara o polo passivo da relação jurídica tributária. Nos casos em que houver infração, ocorre através do lançamento tributário a aplicação da penalidade.

O lançamento tributário deve ser realizado pela autoridade administrativa e não se caracteriza como processo administrativo, uma vez que independe do auxílio do contribuinte.

Em casos de erro no lançamento, cabe ao poder público regularizar a situação, anulando o lançamento que for feito de forma errônea, não sendo possível apenas substitui-lo. Toda a atividade realizada encontra previsão legal e deve ocorrer de forma vinculada, cabendo inclusive nos casos de não execução a responsabilização funcional.

2.2.8. VISÃO GERAL DO DIREITO PENAL

O direito penal, ou também como conhecido direito criminal, é considerado um ramo do direito que se compõe através de um conjunto de normas que qualificam as atitudes que serão reconhecidas como crime, tipificando cada uma delas. O Direito penal gera ao Estado o poder punitivo, o qual será utilizado diante de irregularidades que não poderão ser solucionadas por meio dos outros ramos do direito. Pode-se se dizer que o direito penal somente será utilizado em último caso.

Assim como ensina o professor Miguel Reale (2002):

“As regras estão sujeitas a ser violadas. Pode-se mesmo dizer que é da natureza do Direito essa possibilidade de infração, a qual, quando se reveste de gravidade, por atentar a valores considerados necessários à ordem social, provoca uma reação por parte do Poder Público, que prevê sanções penais aos transgressores. ”

2.3. PRINCÍPIOS DO DIREITO PENAL

Após entendermos o conceito do direito penal, faz se necessário conhecer os princípios que regem o ramo em questão, pois são de extrema importância, vejamos:

Princípio da lesividade, ou ofensividade

Tal princípio restringe ainda mais a atuação do direito penal, uma vez que, segundo o Masson (2011), só haverá infração penal quando houver, pelo menos, perigo de lesão ao bem jurídico tutelado. Através deste princípio, serão delimitadas as condutas que serão atingidas pela legislação penal.

2.3.1. Princípio da insignificância

Sabe-se que para que possamos considerar uma conduta como sendo crime, existe a necessidade de ela seja típica, ilícita e culpável. Sendo assim, o princípio da insignificância determina que os assuntos que forem irrelevantes e que não possuem a capacidade de lesar o bem jurídico tutelado não serão objeto de discussão dentro do âmbito do direito penal.

“ Funciona como causa de exclusão da tipicidade, desempenhando uma interpretação restritiva do tipo penal. Para o Supremo Tribunal Federal, a mínima ofensividade da conduta, a ausência de periculosidade social da ação, o reduzido grau de reprovabilidade do comportamento e a inexpressividade da lesão jurídica constituem os requisitos de ordem objetiva autorizadores da aplicação desse princípio. ”(MASSON, 2011, P.25)

No que diz respeito ao princípio da insignificância e sua aplicação nos crimes contra a ordem tributária, conforme ensina Baltazar Junior (2017), que o entendimento jurisprudencial majoritário no sentido de entender que as dívidas inferiores ao valor de vinte mil reais são consideradas insignificantes.

2.3.2. Princípio da proporcionalidade

O princípio em questão trata da adequação entre a gravidade do fato e da pena imposta, deve haver uma proporcionalidade na imposição da pena para que um ato menos gravoso não seja punido com uma pena muito pesada, havendo uma proporção a ser seguida a fim de proteger os direitos fundamentais do indivíduo.

2.3.3. Princípio da responsabilidade pessoal

O princípio da responsabilidade pessoal, também conhecido como princípio da pessoalidade ou da intranscedência da pena, tem como intuito a ideia de que a pena não passe da pessoa que cometeu o crime, assim outras pessoas não poderão ser responsabilizadas, apenas aquele que praticou o ilícito penal.

“Quer o princípio constitucional dizer que, quando a responsabilidade do condenado é penal, somente ele, e mais ninguém, poderá responder pela infração praticada. Qualquer que seja a natureza da penalidade aplicada - privativa de liberdade, restritiva de direitos ou multa, somente o condenado deverá cumpri-la. ”(GRECO, 2014, P.83)

2.3.4. Princípio da dignidade da pessoa humana

Esta é um princípio que esta expressamente previsto na Constituição Federal, e que também abrange o ramo do direito penal, sendo considerado um princípio fundamental. Ingo WolfgandSarlet conceitua a dignidade da pessoa humana da seguinte forma:

[...] temos por dignidade da pessoa humana a qualidade intrínseca e distintiva de cada ser humano que o faz merecedor do mesmo respeito e consideração por parte do Estado e da comunidade, implicando, neste sentido, um complexo de direitos e deveres fundamentais que asseguram a pessoa tanto contra todo e qualquer ato de cunho degradante e desumano, como venham a lhe garantir as condições existenciais mínimas para uma vida saudável, além de propiciar e promover sua participação ativa e co-responsável nos destinos da própria existência e da vida em comunhão com os demais seres humanos."(SARLET, 2007, P.62)

Ao analisarmos este princípio é de suma importância reconhecermos que todos os membros da sociedade são dotados de dignidade e de seus direitos, para que assim possamos ter uma sociedade livre, justa e desenvolvida socialmente.

2.3.5. Princípio da limitação das penas

Tal princípio está ligado ao princípio da dignidade da pessoa humana, o qual, destrinchamos anteriormente. Trata-se de que a pena não poderá ofender a dignidade da pessoa humana e nem exceder a sua finalidade.

2.3.6. Princípio da legalidade

O princípio da legalidade determina que uma conduta somente será criminalizada se houver previsão legal, assim como esta expressamente previsto no artigo 1º do Código penal: “Não há crime sem lei anterior que o defina. Não há pena sem prévia cominação legal” (BRASIL, 1940, não paginado).

2.3.7. Princípio da culpabilidade

Para finalizar o tópico dos princípios, trataremos do princípio da culpabilidade, o qual, determina que deve haver um juízo de censura por parte da sociedade, no que diz respeito a reprovabilidade, ou seja para que o indivíduo seja responsabilizado penalmente, é necessário que na realização da conduta ilícita, o mesmo tenha agido com dolo ou culpa.

2.3.8. CONEXÃO ENTRE O DIREITO PENAL E TRIBUTÁRIA

Não se pode considerar o direito tributário e o direito penal como sendo ramosautônomos do direito, visto que, todos os ramos somente foram divididos de forma didática para facilitar o estudo. Partindo dessa premissa, todos os ramos possuem conexão, mas estudaremos mais a fundo sobre a conexão entre o direito penal e o tributário que são ramos que estão relacionados com o tema do presente trabalho.

Os direitos penais e tributários possuem uma conexão mais próxima, pois, existem muitos contribuintes que fraudam o sistema tributário e as fraudes nos pagamentos tributários geram diversas sanções, sendo muitas delas são criminalizadas.

“Há clara intimidade entre o Direito Tributário e o Direito Penal, na medida em que o primeiro, marcado pela compulsoriedade na tributação, dá margem à aplicação de sanções, em caso de inadimplemento obrigacional ou de infração tributária, v.g., a prisão, a multa, o regime especial de fiscalização, a interdição, o perdimento de bens, a apreensão de coisas etc. ”(MAZZA, 2015, PG.46)

Assim, se faz importante a interdisciplinaridade entre as duas matérias em diversos momentos, na análise dos crimes contra a ordem tributária ou das penas pecuniárias aplicadas a infrações fiscais. O direito tributário utiliza diversos conceitos que são do direito penal, assim como os penalistas necessitam de pesquisas relacionadas ao âmbito tributário para que possam melhor criminalizar um tributo que não esteja tipificado na forma tributária, mas que já seja constituído.

2.4. O DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO

Passada essa fase introdutória analisada anteriormente, trataremos a partir de agora acerca do direito penal tributário. Com o surgimento de muitas práticas ilícitas realizadas contra o fisco, surgiu a necessidade da existência do Direito Penal Tributário que tem como objetivo de sancionar as condutas delitivas, assim como veremos a seguir.

De início, torna se importante diferencias as figuras relativas ao Direito Penal Tributário e o Direito Tributário Penal. No caso do Direito Penal Tributário, são medidas de cunho punitivo consideradas mais severas, havendo a necessidade de a conduta estar especificada em lei. Já no Direito Tributário Penal encontram-se todas as infrações tributárias que decorrem de descumprimento de outras obrigações consideradas principais ou acessórias.

Para que possamos ter um entendimento mais amplo entre a diferenciação das duas esferas, há a necessidade de diferenciar delito fiscal e infração tributária.

O que diferencia os delitos fiscais das infrações tributárias é a natureza das sanções. As infrações tributárias, são puníveis com sanções que vão afetar o contribuinte apenas de maneira patrimonial, já no caso dos delitos fiscais as sanções a serem aplicadas são subjetivas e de caráter pessoal ou misto, com previsão legal no Código Penal.

Assim como entende Soares:

“ [...] no plano ontológico os delitos fiscais em nada se discrepam das infrações tributárias, visto como ambas visam cobrir violações das normas tributárias, diferenciadas apenas pelo grau de lesividade das condutas. Com efeito, quando as normas tributárias são sancionadas com penas privativas ou restritivas de liberdade, elas se emancipam e passam a integrar o campo do Direito Penal. ” (SOARES, 2010, p.61)

Portanto, o Direito Penal Tributário trata das condutas e bens juridicamente relevantes, e não das meras infrações tributárias. Sabendo-se que o direito penal somente pode ser utilizado em último caso, ele só deve ser aplicado as condutas mais gravosas e que possuam expressa previsão legal.

O que diferencia se a conduta foi de infração ou de delito fiscal é se a conduta foi praticada com dolo ou culpa, para que se configure crime contra a ordem tributária é necessário que haja voluntariedade por parte do agente na prática do ilícito.

2.5. O BEM JURÍDICO TUTELADO NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Consideramos bem jurídico tudo aquilo que seria necessário, para que todas as necessidades humanas fossem supridas, ou seja, estamos tratando de um direito fundamental e que auxilia na tipificação penal, por este motivo seu objeto possui proteção penal.

Para que a conduta seja considerada ilícita é necessária que haja perigo ou lesão ao bem jurídico, não havendo nenhuma das situações não será considerado como bem jurídico.

Ao tentarmos deliberar o bem jurídico tutelado nos crimes contra a ordem tributária, nos deparamos com duas vertentes que se sobressaem, a figura patrimonialista e a funcional. A patrimonialista defende que o objeto de proteção seria o patrimônio da Fazenda Pública, enquanto que a funcional entende que o bem jurídico protegido está totalmente ligado a função exercida pela receita tributária.

AFONSO sustenta que merece mérito o ideal funcionalista com fundamento na perspectiva dada à necessidade do cumprimento das normas fiscais, “pois a função tributária explicaria o interesse da Administração na defesa de um interesse público designado pela efetiva realização das normas tributárias”

Sabemos que o intuito do Direito Tributário Penal é de forçar o contribuinte a realizar o pagamento dos tributos com a finalidade de proteger a ordem tributária e de fazer cumprir a função do Estado perante a sociedade.

2.6. NECESSIDADE DE LANÇAMENTO EM DEFINITIVO DO TRIBUTO ANTES DA AÇÃO PENAL

Por muitos anos houveram debates acerca da necessidade de haver o lançamento definitivo do crédito antes de se ingressar com uma ação penal, os debates foram cessados e o posicionamento aceito por grande parte da doutrina e também pela jurisprudência nacional.

O Posicionamento de Bitencourt, em seu livro crimes contra a ordem tributária, faz uma análise sobre a postura de outros doutrinadores e a de Juary Silva é a seguinte:

“Segundo Juary Silva, a configuração da infração tributária na esfera administrativa é questão prejudicial para a caracterização do crime tributário, de modo que o encerramento do processo administrativo-fiscal configura-se como condição de procedibilidade da ação penal. Nas palavras do autor “afigura-se que o órgão do Ministério Público, como dominius litis da ação penal, não deve oferecer denúncia antes de preenchida essa condição de procedibilidade, porém caso o tenha feito, deverá suscitar a questão da prejudicialidade, logo que a detecte nos autos, a sim de evitar possível desperdício da atividade jurisdicional. Quanto ao juiz, não há dúvidas que lhe incumbe, ainda que ninguém requeira, determinar o sobrestamento do feito, ante a ocorrência de prejudicialidade. ”

No entanto Bitencourt (2013) rebate o posicionamento, pois defende a tese da importância do lançamento definitivo do crédito tributário, mas respeita a posição do Supremo Tribunal, que estabeleceu a condição objetiva da punibilidade.

Deste modo, quando ocorresse de uma ação ser instaurada antes de findo o processo administrativo fiscal, faltaria uma justa causa. Assim como descrito na sumula vinculante nº 24 do Supremo Tribunal Federal, vejamos:

“ Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo” (BRASIL, 2009, não paginado)

O ilícito, portanto, necessita que ocorra o esgotamento na via administrativa e o consequente lançamento em definitivo do crédito tributário para que haja a consumação.

Importante ressaltar que a sumula vinculante nº 24 não se aplica aos inquéritos policiais na fase investigatória, não havendo a necessidade de lançamento definitivo para que seja instaurada investigação acerca de possíveis crimes fiscais.

2.7. CONCEITO DE ELISÃO, EVASÃO E SONEGAÇÃO FISCAL

É de suma importância trazer um breve conceito sobre os temas elisão, evasão e sonegação fiscal para um melhor entendimento sobre os crimes contra a ordem tributária.

2.7.1. Elisão Fiscal

A elisão fiscal pode ser considerada como sendo uma prática contábil capaz de adequar uma empresa para que realize o pagamento dos tributos de forma mais vantajosa, sem que para tal prática sejam realizadas ilegalidades. Trata-se de um planejamento tributário para definição de melhor regime para o recolhimento fiscal.

2.7.2. Evasão fiscal

Na evasão fiscal o contribuinte utiliza-se de atos ilícitos para que não tenha que recolher os tributos que são obrigatórios, trata-se de uma prática delituosa que afasta a obrigação de pagar posteriormente a incidência do fato gerador.

2.7.3. Sonegação fiscal

O conceito de sonegação fiscal segundo Guimarães é o seguinte:

“Ação ou omissão dolosa destinada a impedir, no todo ou em parte, que o Fisco conheça a ocorrência do fato gerador; fraude para evitar débitos fiscais” (GUIMARÃES, 2014, P.614)

A sonegação ocorre no momento em que o fato gerador já ocorreu e a obrigação tributária já é existente, mas o agente age com dolo ao buscar ocultar a obrigação com a intenção de não realizar o pagamento, seja ele total ou parcial.

2.8. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Os crimes contra a ordem tributária estão previstos na Lei nº 8.137/90 e neste tópico abordaremos mais afundo as condutas tipificadas pela legislação uma a uma com a finalidade de entender como de fato funcionam e como são aplicados ao caso concreto.

2.9. SUPRESSÃO OU REDUÇÃO DE TRIBUTOS

De acordo com o que determina a Lei nº 8.137/90 determinou em seus artigos 1º e 2º, os crimes contra a ordem tributária. Com a entrada em vigor da lei, revogou-se tacitamente a Lei nº 4.729/65, a qual, vigorava anteriormente disciplinando os crimes de sonegação fiscal. Mesmo sendo revogada a lei, o termo sonegação fiscal continua sendo utilizada pela doutrina e jurisprudência nacional.

Vejamos o que determina o art. 1º da lei 8.137/90:

Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências.

“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.”

Ao analisarmos o artigo, podemos entender que as ações relevantes que estão caracterizadas são a supressão ou redução de tributo, bem como a contribuição social e a obrigação acessória, assim como estão elencados em seus incisos. Obtivemos um entendimento acerca da supressão ou redução de tributos, neste momento se faz necessário a realização de uma análise sobre os elementos do crime.

No caso em tela, o sujeito ativo do crime não será necessariamente o contribuinte, teremos casos em que o responsável tributário também será responsabilizado, assim como o terceiro que vir a participar do crime, também responderá pelo ilícito praticado na modalidade partícipe.

O sujeito passivo da relação tributária pode ser qualquer pessoa jurídica de direito público que compõe o Estado da Federação, havendo a necessidade de ser titular do tributo a ser suprimido ou reduzido.

Será considerado como tipo objetivo a ato de reduzir ou suprimir tributos ou qualquer acessório, assim como determinam os incisos I a V da Lei 8.137/90. Sobre o tipo subjetivo, ocrime de sonegar ao fisco deverá ser praticado com dolo, não havendo a necessidade de especificar o tipo doloso. No caso da sonegação fiscal não é cabível a modalidade culposa.

“A análise da adequação típica requer, sob ponto de vista objetivo, o estudo de cada uma das condutas/meios descritas nos incs. I a IV e no parágrafo único do art. 1º, para na prática, verificar se existe um nexo casual e jurídico entre a conduta do agente e o resultado de supressão ou redução descrito no caput do art. 1º. Além disso, é preciso demonstrar o nexo subjetivo entre o agente e o fato praticado, ou seja, que agiu com dolo [...]” (BITENCOURT, 2013, P.119)

2.10. CRIMES DE MERA CONDUTA

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Os crimes tipificados no artigo 2º são considerados crimes de mera conduta, conhecidos como aqueles que não exigem um resultado, assim como ocorre no artigo 1º, não há a necessidade que a supressão ou redução de fato ocorram para que o rime seja configurado, apenas se faz necessário que o agente pratique uma das condutas tipificadas no artigo, assim como Bitencourt ensina (2013).

Em se tratando dos crimes de mera conduta teremos como bem jurídico tutelado o erário. O sujeito ativo da relação jurídica tributária será o contribuinte ou aquele que for detentor da responsabilidade tributária. Já o sujeito passivo, será nos casos previstos nos incisos I e II o ente público da Federação com a titularidade do tributo e nas outras hipóteses a sociedade no geral, teremos apenas a exceção do inciso IV, neste caso o sujeito passivo da relação jurídica será o beneficiário do incentivo fiscal.

A consumação do crime ocorre com as condutas praticadas de acordo com o que descreve o tipo penal, sem que haja a necessidade de um resultado posterior. As previsões das penas para os crimes tipificados em todos os incisos do artigo em questão são de detenção, de seis meses a dois anos. Diante disso, compreende-se que estamos tratando de um crime de menor potencial ofensivo, sendo os Juizados Especiais Criminais possuidores da competência para julgar.

2.11. CRIMES FUNCIONAIS CONTRA A ORDEM TIBUTÁRIA

Os crimes funcionais contra a ordem tributária estão tipificados no artigo 3º da Lei nº 8.137/90, trata-se de crimes que apenas podem ser cometidos por servidores públicos. Além do mais, o art. 3º, II, trouxe tipificação especial com relação aos delitos de corrupção passiva e concussão que possuem previsão no Código Penal, nos arts. 316 e 317, assim como transcritos abaixo:

Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I):

(...)

II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.

Segundo Bitencourt (2013), os incisos I e II descreem uma norma incriminadora que possuem a mesma imposição de pena, podendo ser reconhecido o preceito secundário. Já o inciso III, trata de uma norma penal incriminadora completa, possuindo preceitos primários e secundários característicos.

No caso dos funcionais praticado contra o fisco, o bem jurídico tutelado será o erário.

3.4. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO PAGAMENTO DOS TRIBUTOS FISCAIS

Existem causas que extinguem a punibilidade, e que geralmente são divididas de acordo com a sua natureza. Assim como Soares (2010) entende, há causas que são decorrentes de fatos naturais, assim como o falecimento do agente, ou aquelas que decorrem da vontade, como nos crimes de calúnia onde ocorrem a retratação, ou até as causas que por conta da prescrição acabam afetando o direito de ação.

Além da classificação com relação a natureza, outras também são encontradas acerca da extinção da punibilidade, podendo ser naturais, políticas, gerais e as especiais. Segundo o Código Penal Brasileiro, no artigo 107 possui um rol exemplificativo, vejamos:

Art. 107 - Extingue-se a punibilidade: (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)

I - pela morte do agente;

II - pela anistia, graça ou indulto;

III - pela retroatividade de lei que não mais considera o fato como criminoso;

IV - pela prescrição, decadência ou perempção;

V - pela renúncia do direito de queixa ou pelo perdão aceito, nos crimes de ação privada;

VI - pela retratação do agente, nos casos em que a lei a admite;

VII - pelo casamento do agente com a vítima, nos crimes contra os costumes, definidos nos Capítulos I, II e III do Título VI da Parte Especial deste Código;

(Revogado pela Lei nº 11.106, de 2005)

VIII - pelo casamento da vítima com terceiro, nos crimes referidos no inciso anterior, se cometidos sem violência real ou grave ameaça e desde que a ofendida não requeira o prosseguimento do inquérito policial ou da ação penal no prazo de 60 (sessenta) dias a contar da celebração;

(Revogado pela Lei nº 11.106, de 2005)

IX - pelo perdão judicial, nos casos previstos em lei.

2.12. PARCELAMENTO E SUSPENSÃO DA PRETENSÃO PUNITIVA

Usualmente são responsabilizados criminalmente os contribuintes que não possuem o montante para a quitação da dívida, assim acabam por optar por um parcelamento para que consigam realizar o pagamento.

“Aqui, é necessário relembrar que o parcelamento consiste numa medida de política fiscal com a qual, o Estado procura recuperar créditos e criar condições práticas para que os contribuintes que se colocam numa situação de inadimplência tenham a possibilidade de voltar para a regularidade, usufruindo os benefícios daí decorrentes. ” (ALEXANDRE, 2016, P.418)

Existe um programa, que auxilia na recuperação fiscal, chamado de “Programa de Refinanciamento Para Micro e Pequenas Empresas (REFIS), o intuito do programa é de fazer cumprir a obrigação de crédito tributário, decorrentes do inadimplemento das pessoas jurídicas sobre os tributos e contribuições, que são administrados pela Receita Federal e pelo INSS.

Mesmo o REFIS sendo um programa direcionado às pessoas jurídicas, ele também poderá ser aplicado às pessoas físicas, assim como determina o entendimento do STJ.

Diante do exposto, fica o questionamento sobre qual a melhor conduta a ser tomada acerca do parcelamento da dívida tributária, se a ação já tiver sido iniciada. Após diversas discussão, a decisão tomada foi que haveria injustiça ao extinguir a punibilidade, visto que, um réu que agiu de má fé poderia ter o seu parcelamento tributário aprovado, livrando-se de a sanção penal ser aplicada, e posteriormente deixar de realizar o pagamento das parcelas, saindo beneficiado.

3. CONCLUSÃO

Este trabalho foi motivado sobre muitas polemicas que surgiram sobre o tema durante muitos anos. Iniciando na criminalização das condutas contra a ordem tributária, e sobre a extinção da punibilidade chamar muita atenção.

Nesta Monografia, buscou-se esclarecer diversos aspectos através de pesquisas bibliográficas sobre causas e consequências sobre a aplicação da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária.

Importante mencionar que para que melhor pudéssemos entender o tema, muitos conceitos do direito penal e tributário foram analisados pois a diferenciação dos ramos, as sistemáticas e conexões trouxeram um entendimento diferenciado.

No início de tudo, diante da rejeição da sociedade vinculada aos elevados tributos, a prática de sonegação foi aumentando, gerando ao Estado a necessidade de criminalizar as condutas para que a obrigação fosse cumprida.

O pagamento de forma integral já gerava uma causa de exclusão da ilicitude, e por isso a necessidade de discutir se o parcelamento também poderia ser considerado uma excludente de ilicitude para que viesse a beneficiar os contribuintes que não estivem agindo de má fé.

Diante de todo o exposto, cabe salientar que o entendimento aceito e considerado adequado foi aquele defendido por Soares (2010) de que a persecução penal deverá observar institutos característicos do Direito tributário, havendo razoabilidade na conduta que extingue a punibilidade após a extinção do crédito tributário. Não só por Soares, mas também o mesmo entendimento vem sendo aceito pelos Tribunais superiores. De acordo com esse entendimento a punibilidade deverá ser extinta com o pagamento integral, independente do momento, atingindo os casos em que a sentença tenha transitado em julgado.

4. REFERÊNCIAS

AFONSO, Thadeu José Piragibe, O Direito Penal Tributário e os Instrumentos de Política Criminal Fiscal, Porto Alegre: Núria Fabris, 2012.

ALEXANDRE, Ricardo,Direito Tributário Esquematizado, 10. ed. Rio de janeiro: Forense; 2016

BALTAZER JUNIOR, José Paulo. Crimes Federais. 11. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017.

BITENCOURT, César Roberto, Código Penal Comentado, 8. Ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: ed. do Senado, 1988.

GUIMARÃES, Deocleciano Torrieri. Dicionário técnico jurídico, 17. Ed. São Paulo, Rideel, 2014.

GRECO, Rogério, Curso de Direito Penal, 16. Ed. Rio De Janeiro: Impetus, 2014.

REALE, Miguel. Lições preliminares de direito, 20.Ed. São Paulo: Saraiva, 2002;

MASSON, Cleber Rogério. Direito Penal Esquematizado. 4. Ed.Rio de Janeiro: Forense, 2011.

SARLET, Ingo Wolfgang, Dignidade da Pessoa Humana e Direitos Fundamentais na Constituição Federal de 1988, 5. Ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007.

SOARES, Antônio Carlos Martins, A extinção da Punibilidade nos Crimes Contra a Ordem Tributária, Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2010.