A reclassificação contábil de imóveis de propriedade de Holdings optantes pelo regime tributário do lucro presumido

1. Resumo

O presente estudo visa analisar a possibilidade de redução da carga tributária na venda de imóveis por uma pessoa jurídica quando esta tratar-se de holding imobiliária. Esta possibilidade potencial implica numa redução de alíquotas de tributos incidentes na venda de 34% para 6,73% se estas empresas forem optantes pelo sistema de apuração pelo Lucro Presumido. O foco principal será a possibilidade mediante a reclassificação dos imóveis do ativo imobilizado para o ativo circulante para obter a esperada redução, o que resulta no afastamento da tributação pelo ganho de capital. Neste sentido, será abordado como e quais as finalidades da classificação patrimonial adequada de um imóvel, e quais os reflexos tributários disto, bem como, qual o entendimento sobre a tributação correta na venda de imóveis reclassificados. Para isto, serão analisadas as recentes alterações na legislação tributária, que tratam do tema, bem como, os entendimentos dos órgãos fiscalizadores, emitidos através de soluções de consulta ou instruções normativas acerca da reclassificação contábil.

Palavras-chave: Holding patrimonial imobiliária. Reclassificação Imóveis. Ganho de Capital. Lucro Presumido. Venda do Ativo Imobilizado. Receita Federal. Atividade Operacional.

Abstract

DIAS, João Manoel Dineck. The accounting reclassification of properties owned by holding companies that opted for the presumed income tax regime. 2019. 42fls. Advisor: Dr. Clauber Gonçalves dos Santos. Monography. Law School. Federal University of Pelotas, Pelotas 2019.

This study aims to analyze the possibility of reducing the tax burden on the sale of real estate by a legal entity when it is a real estate holding. This potential possibility implies a reduction in tax rates on the sale from 34% to 6.73% if these companies opt for the Assumed Profit calculation system. The main focus will be on the possibility of reclassifying property from property, plant and equipment to current assets to obtain the expected reduction, which results in the removal of taxation by capital gain. In this sense, it will be addressed how and what are the purposes of the proper classification of a property, and what are the tax consequences of this, as well as what is the understanding of the correct taxation on the sale of reclassified properties. For this, the recent changes in the tax legislation, which deal with the subject, as well as the understanding of the supervisory bodies, issued through consultation solutions or normative instructions about the accounting reclassification, will be analyzed.

Keywords: Real estate holding company. Real Estate Reclassification. Capital gain. Presumed profit. Sale of Fixed Assets. IRS. Operational Activity.

2. Introdução

A reclassificação contábil de imóveis no balanço comercial de uma empresa imobiliária, é uma operação que sempre gerou dúvida por parte dos contribuintes. O órgão fiscalizador, a alguns anos atrás, se manifestava sobre o tema de forma diferente das adotadas atualmente. A questão principal se dá pelo fato de que a classificação contábil define a finalidade de um imóvel para a empresa, o que será requisito na hora de realizar a apuração nos tributos sobre uma possível venda ou aluguel deste imóvel, e definirá as alíquotas efetivamente pagas.

Uma recente alteração na legislação tributária, tem sido utilizada como base legal para o órgão fiscalizador voltar suas atenções para as operações de reclassificação de imóveis na venda destes. Para que esta classificação contábil de imóveis seja esclarecida, primeiramente deve se ter conhecimento da estrutura de uma empresa com atividade imobiliária e da tributação proveniente destas atividades.

A classificação contábil de um imóvel no balanço patrimonial de uma empresa, será considerada na hora de realizar a apuração dos tributos nas operações empresa. Para fins de apuração do ganho de capital na venda de um imóvel, a finalidade deste imóvel vendido, poderá resultar em consideráveis diferenças na carga tributária sobre a operação, tendo em vista que as alíquotas poderão sofrer consideráveis alterações, podendo serem até de 6,43% para 32%. Para isto, é de suma importância o entendimento acerca dos regimes tributários para definir a forma de tributação sobre operações imobiliárias

Portanto, serão explicitadas considerações acerca das empresas holdings, com base principalmente na legislação vigente e na literatura jurídica, bem como, as formas que irão definir o objeto social destas empresas. Além da importância dos demonstrativos contábeis, onde serão classificados os seus imóveis, e qual a importância disto nos reflexos tributários na operação de venda destes imóveis. Sobre estes entendimentos, será tratada a possibilidade da realização da reclassificação destes imóveis com intuito de planejamento tributário sobre o ganho de capital, com base na legislação tributária vigente e nos entendimentos proferidos pelo órgão fiscalizador.

Para que se construa um entendimento acerca do tema da reclassificação, tendo em vista a diversidade legislativa e as recentes alterações na norma tributária, é necessário que se tenha uma base de fundamentos sobre o tema pesquisado. Neste sentido, a pesquisa se dá sobre uma metodologia exploratória, a fim de permitir uma maior proximidade com o tema e fundamentando a base de entendimento, apresentando conceitos, classificações e aplicabilidade da legislação tributária sobre o tema.

O Capítulo 2 irá tratar das estruturas societárias do tipo holding. No Subcapítulo 2.1 serão trabalhados os conceitos e entendimentos básicos sobre as holdings. O Subcapítulo 2.2, irá tratar acerca da natureza jurídica. O Subcapítulo 2.3, sobre as espécies de holdings, culminando no 2.4, que irá abordar a espécie enfoque da presente pesquisa, sendo estas, as holdings imobiliárias, e para tanto, este Subcapítulo irá dispor sobre o objeto social destas.

Feitas as abordagens sobre a estrutura societária apresentada no Capítulo 2, será tratado no Capítulo 3 sobre a tributação destas holdings imobiliárias. Para adentrar no tema, o Subcapítulo 3.1 irá introduzir os preceitos dos regimes tributários no Brasil. Os Subcapítulos 3.2 e 3.3 irão tratar dos principais tributos incidentes nas operações das holdings, que serão o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL. Conhecendo estes tributos, o Subcapítulo 3.4 irá direcionar a pesquisa para as holdings imobiliárias optantes pelo regime do lucro presumido.

Após as explanações gerais das holdings e formas de tributação no sistema tributário nacional, o alvo será a tributação das holdings imobiliárias. O Capítulo 4 irá adentrar, portanto, no ponto principal desta pesquisa, que será a possibilidade da reclassificação dos imóveis e os reflexos tributários disto. Dentro do Capítulo 4, será tratado no Subcapítulo 4.1 sobre a receita bruta e a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como, no Subcapítulo 4.2, os ganhos de capital na venda de imóveis e o IRPJ e a CSLL. Nos Subcapítulos 4.3 e 4.4 serão abordadas as demonstrações financeiras e o balanço patrimonial, que serão importantes para o entendimento da reclassificação contábil, tratado no Subcapítulo 4.5. No Subcapítulo 4.6, será feita a ultimação do tema da reclassificação com base na recente legislação que tratou diretamente do assunto.

Será concluído, com base em todas exposições da presente pesquisa, os entendimentos sobre a reclassificação de imóveis de holdings optantes pelo regime tributário do lucro presumido. A pesquisa, portanto, irá explorar a literatura jurídica no que diz respeito ao tema, tendo como base normativa principalmente nas legislações tributárias e societárias, bem como, nas instruções, orientações e solução de consulta dos órgãos de fiscalização, e regulamentações dos conselhos responsáveis por tratar de temas contábeis.

3. Holding – Conceito, Natureza Jurídica e Espécies

3.1. Conceito

O nome holding tem origem no idioma inglês, referente a palavra “to hold”, que, conforme plataforma de tradução da Google (Tradutor, 2019) tem tradução equivalente as palavras: segurar, manter, conter, reter, possuir, sustentar, agarrar, considerar, celebrar, defender, pegar, levar, permanecer, durar, julgar, presidir, vigorar, embargar.

No direito brasileiro, o termo hoding surge não só no sentido de segurar, deter, conforme a tradução direta, mas sim como domínio. Esta expressão também surge no sentido de designar pessoas jurídicas (sociedades) que atuam como titulares de bens e direitos, e que neste sentido inclui bens imóveis, bem móveis, participações em outras sociedades, propriedade industrial, investimentos financeiros, entre outros (MAMEDE, 2017, p. 28).

Estas empresas são sociedades por quotas que não visam apenas a participação e controle de outras empresas, mas também poderão atuar como administradoras que visem uma melhor estruturação societária e um planejamento sucessório organizado, bem como gerindo de forma mais organizada um patrimônio imobiliário, onde pode-se obter uma redução de despesas e da carga tributária proveniente da atividade. 

Portanto, a holding é uma empresa detentora de direitos, podendo ser estes direitos, participações em outras sociedades e constituída conforme o ordenamento jurídico brasileiro, sob a forma de sociedade por ações, sociedade limitada e até mesmo EIRELI, que é a empresa individual de responsabilidade limitada. O tipo societário da empresa controladora não altera a sua característica nem compromete sua finalidade, tampouco diferencia o tratamento fiscal da holding (LONGO, 2017).

3.2. Natureza Jurídica das Holdings

O Código Civil, instituído pela Lei n° 10.406 de 2002, no título II, que trata da sociedade, no seu Art. 982, dividiu as sociedades em dois tipos, sendo eles: sociedades simples e sociedades empresariais, conceituando a sociedade empresária como sendo a que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro, conforme o Art. 967, e sendo as demais, sociedades simples.

Portanto, deve-se atentar para o que a literatura jurídica considera empresa, e que pode ser precisamente proposta por (REQUIÃO, 2000), a empresa apresenta-se como um elemento abstrato, sendo fruto da ação intencional do seu titular, o empresário, em promover o exercício da atividade econômica de forma organizada.

Tendo em vista as considerações sobre as empresas no ordenamento jurídico brasileiro, podemos considerar as holdings como empresas, no entanto, se entende que não há nenhum tipo de limitação no que diz respeito à natureza jurídica das holdings, o que resta permitido que tais sociedades possam assumir tanto a natureza jurídica do tipo simples ou empresária, pois trata-se de uma característica da sociedade constituída, e não de um tipo societário específico (PRADO, 2011).

Tendo em vista a liberdade de opção dos tipos societários para o conceito hoding, na constituição desta, a escolha pelo tipo societário deverá ser avaliada conforme o objeto da empresa e suas atividades, e dependendo do tipo, deverá a holding ser registrada na junta comercial ou então no cartório de registro de pessoas jurídicas, por força do que dispõe o Art. 1.150, do Código Civil, no Capítulo do Registro.

Esta escolha da natureza jurídica da holding faz parte do planejamento de constituição desta empresa, e deverá, portanto, ser levada em consideração todas as peculiaridades do negócio, principalmente societárias, patrimoniais e tributárias da empresa à ser constituída (DANGUI, 2016).

3.3. Espécies de Holdings

A literatura jurídica utiliza formas de classificar as espécies das holdings existentes no Brasil, a fim de tornar mais fácil o estudo sobre a dinâmica destes tipos de empresas, tendo em vista que poderão realizar atividades distintas – como já antes mencionado - como atividades de participações societárias, atividades imobiliárias, atividades administrativas.

As classificações das holdings podem se dividir em três espécies, que são: holding pura, mista e patrimonial. Destes três tipos, derivam diversas subespécies, tais como holding administrativa, holding de controle, holding de participação (MAMEDE, 2017, pp. 28 - 29 - 30).

A holding pura, terá como finalidade a participação em outras sociedades, sendo titular de quotas ou ações destas empresas, podendo ser tratada como sociedade de participação. A Holding mista, poderá exercer tanto a finalidade da pura, no que diz respeito a participar de outras sociedades como titular de quotas ou ações, quanto exercer determinadas atividades produtivas. A holding patrimonial, será no caso desta ser proprietária de determinado patrimônio (MAMEDE, 2017, p. 30).

Tratando das holdings patrimoniais, podemos utilizar este tipo para qualificar uma sociedade que controla o patrimônio de uma ou mais pessoas físicas, ou seja, ao invés das pessoas físicas possuírem bens em seus próprios nomes, passam a possuí-los através de quotas de uma Pessoa Jurídica, que será a controladora patrimonial (PRADO, 2011).

Estas estruturas jurídicas são muitas vezes utilizadas para organização de um patrimônio imobiliário, visando a proteção por segregação, e evitando o condomínio e suas consequências, e utilizados por alguns, para manter a titularidade de seus bens resguardadas, para fins de proteção da Pessoa Física (LONGO, 2017).

Portanto, a holding terá sua espécie definida com base na atividade que for desenvolver, que em sua base será ter domínio de algo, sem necessariamente controlar outras empresas, mas podendo ser proprietária de bens. No caso das empresas controladoras de bens, teremos a holding patrimonial. Sendo esta controladora proprietária de bens imóveis e exercente da atividade imobiliária através do seu objeto social, teremos a holding imobiliária.

3.4. Holdings Imobiliárias - Objeto Social

A empresa que for constituída para fins de atuação como holding patrimonial para exercer a administração de um patrimônio imobiliário, não importando o tipo societário escolhido, deverá, no ato de sua constituição, informar a Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) no seu Objeto Social.

A CNAE tem como objetivo a regularização da Pessoa Jurídica perante os órgãos públicos, visto que é o método oficialmente adotado pelo Sistema Estatístico Nacional na produção de estatísticas por tipo de atividade econômica e adotados pela Administração Pública na identificação da atividade econômica em cadastros e registros de Pessoa Jurídica (IBGE, 2019).

A classificação e padronização destes códigos referente às atividades das pessoas jurídicas, regula cadastros e registros da Administração Pública, e é proveniente da devida inscrição no CNAE. Esta classificação pode ser utilizada na forma de classes e subclasses, e atendem as necessidades da tributação federal, estadual e municipal. Estas classes e subclasses auxiliam na facilitação da coordenação administrativa dos órgãos de fiscalização, bem como, melhora a qualidade dos indicadores estatísticos nacionais (EGESTOR, 2016).

Em se tratando de holdings patrimoniais que tenham como objetivo a administração de bens imóveis próprios, deve ser observado algumas classes e subclasses do CNAE, e estas deverão ser incluídas no objeto social da empresa. Isto é necessário para que a empresa exerça sua atividade imobiliária em conformidade com o seu objeto social, caracterizar uma receita operacional, e para tanto, os números referentes às classes imobiliárias que constam na CNAE, deverão ser informados na Ficha Cadastral de Pessoa Jurídica (FCPJ) na Secretaria da Receita Federal do Brasil, e que posteriormente   servirão de suporte para o Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica – CNPJ (BRASIL, 2014).

Havendo no objeto social da empresa a classe da CNAE de número 6810-2/02, a empresa estará regularizada para realização de atividades que envolvam a administração de seus imóveis, bem como, poderá alugá-los. Neste caso, a empresa poderá utilizar a presunção da base de cálculo do Lucro Presumido para atividades de aluguel, o que irá resultar em uma redução considerável de alíquota de tributos devidos na atividade. Já no caso de a empresa possuir no seu objeto social a classe da CNAE de número 6810-2/01, esta holding imobiliária estará apta a realizar a atividade de venda de seus imóveis, e assim, auferir uma receita operacional provinda da atividade de venda, enquadrada nas atividades do objeto social da empresa (IBGE, 2019).

O CNAE, portanto, será uma informação para que as atividades desenvolvidas pela empresa tenham um enquadramento com o fisco, e que terá importância para determinar os impostos à serem pagos, bem como as obrigações acessórias à serem enviadas ao órgão fiscalizador.

4. Tributação das Holdings Imobiliárias

A holding não tem uma legislação específica para definir a forma de tributação deste tipo empresarial. Portanto, pelo fato de tratar-se de uma Pessoa Jurídica, esta empresa segue as normas da legislação tributária para as Pessoas Jurídicas em geral. Poderão optar, com base na Lei 9.430/96 e na Lei 8.981/95, bem como no Decreto nº 9.580/18, sua forma de apuração dos tributos pelos regimes do Lucro Real, Presumido, Arbitrado ou Simples Nacional.

Para escolha do tipo de regime tributário para apuração dos tributos pela holding imobiliária, deverão ser levados em conta fatores fundamentais. A busca por indicadores é necessária a fim de que se busca uma diminuição da carga tributária.

As holdings patrimoniais do ramo imobiliário deverão recolher os impostos sobre a receita auferida nas suas atividades em conformidade com o regime tributário adotado, podendo optar pelo Lucro Presumido ou Lucro Real, sendo vedado para as empresas que possuam no CNAE a atividade que tenha por objeto receita proveniente do aluguel de imóveis próprios, a opção pelo regime de tributação diferenciado, o Simples Nacional,  por impedimento previsto no Art. 17, inciso XV, da Lei Complementar nº 123, de 2006.

As empresas imobiliárias deverão ter conhecimento de suas margens de lucro sobre as atividades imobiliárias, e observar a base de cálculo dos regimes tributários, para aplicação das alíquotas dos tributos incidentes na operação. Se as margens de lucro nas operações forem maiores que os percentuais de presunção do Lucro Presumido, este regime será o mais apropriado para fins de planejamento tributário de empresas imobiliárias.

4.1. Regimes Tributários no Brasil

Tendo em vista a implementação da Constituição Federal de 1988, o sistema tributário brasileiro passou a buscar uma evolução nos métodos de tributação, e regulamentou através do título VI, que tratou da tributação e do orçamento, e neste, instituiu no Capítulo I o Sistema Tributário Nacional. Este sistema, buscou evoluir principalmente na delimitação de quais impostos que cada ente da federação pode instituir, tanto no quesito Pessoa Física quanto no que diz respeito às Pessoas Jurídicas (FERREIRA, 2017).

No Art. 153, III e § 2° da Constituição Federal, é atribuído à União a competência sobre o Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza. O Código Tributário Nacional, no Art 43, que trata do imposto de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, atribui a este o fato gerador como sendo a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica. A base de cálculo destes impostos, é definida no Art. 44 do CTN como sendo o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. A tributação das pessoas jurídicas é pormenorizada na Lei 9.430/96 e na Lei 8.981/95, bem como no Decreto nº 9.580/18.

No caso da tributação das Pessoas Jurídicas, surgem, portanto, os regimes tributários, que, são as normas que irão determinar quais serão os tributos aplicados à uma empresa, como eles deverão ser pagos e em quais períodos. Atualmente no Brasil, as empresas podem optar por realizarem a tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) do seu resultado financeiro, utilizando como base as opções de regime de apuração tributária, sendo elas: o Simples Nacional, o Lucro Real; Lucro Presumido; e, Lucro Arbitrado. A forma adotada será determinante na formação do cálculo do IRPJ e da CSLL (SEBRAE, 2019).O Lucro Real trata-se do lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, Art. 6º. O Lucro Real é ajustado no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, pelas adições, exclusões e compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária, conforme previsão do § 2º do Art. 177 da Lei nº 6.404, de 1976.

O Lucro Arbitrado, será um regime aplicado às Pessoas Jurídicas que descumprirem normas tributárias, e que sejam impossibilitadas de realizarem a apuração dos tributos pelo Lucro Real ou pelo Luro Presumido. A Seção V da Lei n° 8.981 de 1995, irá tratar do regime de tributação com base no Lucro Arbitrado. O Art. 47, dispõe nos seus incisos e parágrafos acerca das situações em que a Pessoa Jurídica deverá ter como regime tributário o Lucro Arbitrado.

O regime do Lucro Presumido, que será o regime tratado no presente estudo, é o obtido por meio da aplicação de um percentual expressamente previsto em lei sobre os valores globais da receita auferida pela Pessoa Jurídica. Este regime aplica-se as Pessoas Jurídicas que enquadrarem-se nos requisitos dispostos na legislação tributária. O regime do Lucro Presumido é previsto na Lei nº 9.718 de 1998.

São aptas, conforme a esta mesma lei em seu art. 13, caput, a optarem pelo regime do Lucro Presumido, as empresas cuja receita total no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior ao valor de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses em atividades no ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses.

Além do requisito da receita auferida pela Pessoa Jurídica, serão excluídas da opção de tributação pelo regime do Lucro Presumido, as empresas obrigadas a optarem pelo regime tributário do Lucro Real. Estas empresas, encontram-se elencadas no Art. 5° da Lei n° 8.541 de 1992. Basicamente serão, na maioria, empresas de grande porte, que faturam acima de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) anualmente, além de algumas empresas, que independentemente da receita, serão obrigatoriamente tributadas por este regime, como instituições financeiras, por exemplo.

O Simples Nacional, instituído pela Lei complementar n° 123 de 2006, resume-se no recolhimento único de impostos e contribuições, que tem como base uma tabela progressiva aplicada sobre o faturamento da empresa. É na grande maioria utilizado pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, estas que são definidas pela Resolução CGSN Nº 140, de 2018.

Tal forma de recolhimento abrange os seguintes impostos e contribuições: Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, o Programas de Integração Social - PIS/PASEP, a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS da empresa; Serviço Social do Comércio - SESC, o Serviço Social da Industria - SESI, o Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial - SENAI, Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial - SENAC e Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas - SEBRAE; Salário-educação e Contribuição Sindical Patronal; Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS e Imposto Sobre Serviços -ISS.

Para apuração dos tributos por parte da microempresa ou empresa de pequeno porte, serão consideradas as definições dispostas na Lei n° 123 de 2006, no Art. 3°. No caso das microempresas, serão as que faturam até R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil) e no caso de empresa de pequeno porte, serão as que auferem, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais), valor alterado pela Lei Complementar nº 155, de 2016.

4.2. Holdings e o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ

O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, é um imposto de competência da União, conforme disposição do Art. 153, III e §2° da Constituição Federal de 1988. O Código Tributário Nacional, trata na Seção IV sobre o Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, do Art. 43 ao Art. 45. A Lei n° 8.981 de 1995, trata das normas gerais do IRPJ a partir do Art. 25. Segundo este diploma legal, o imposto será devido à medida em que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos.

A alíquota de IRPJ e do adicional, são estabelecidas no Art. 3° da Lei n° 9.249 de 1995, Art. 2° §1°, bem como na Lei n° 9.430/96. A alíquota será de 15% (quinze por cento) e deverá ser aplicada sobre a base de cálculo. Haverá um adicional de IRPJ de alíquota 10% (dez por cento) se a parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais).

O Art. 623 do Decreto n° 9.580 de 2018, que trata das alíquotas e do adicional de IRPJ, dispõe que a alíquota de 15% (quinze por cento), deverá ser aplicada sobre o Lucro Real, Presumido ou Arbitrado. Portanto, para ser definida a base de cálculo do IRPJ, será necessário saber qual regime tributário será o utilizado pela empresa, para então aplicar a alíquota do IRPJ sobre a receita tributável de acordo com o regime.

Conforme já tratado anteriormente, o regime do Lucro Presumido, irá presumir quanto de lucro uma empresa tem ao partir do seu faturamento, com base nas suas atividades. As presunções para aplicação das alíquotas de IRPJ e CSLL, se darão na forma de um percentual, que será aplicado pela receita bruta auferida pela empresa.

No IRPJ, a base de cálculo é definida no Art. 15 da Lei n° 9.249/95, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual da presunção sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no Art. 12 do Decreto-Lei n° 1.598 de 26 de 1977.

Os percentuais de presunção  serão de 1,6% (um inteiro e seis décimos por cento) para atividades de revenda de combustíveis; 8,0% (oito por cento) é a regra geral e se aplicam à  todas as empresa que não estão explicitamente nas definições dos incisos do Art. 15 da Lei n° 9.249/95; 16,0% (dezesseis por cento) para serviços de transporte que não seja de carga; 32,0% (trinta e dois por cento) para atividades de prestação de serviços em geral, intermediação de negócios e administração, locação ou cessão de bens moveis, imóveis ou direitos e 38,4% (trinta e oito inteiros e quatro décimos por cento) para atividades de Empresa Simples de Crédito (ESC).

4.3. Holdings e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL

A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, é um tributo destinado a manutenção de programas sociais da União. Foi incluída na legislação brasileira através da Lei 7.689/1988, que instituiu o tributo sobre o lucro das Pessoas Jurídicas. A regulamentação acerca da contribuição sofreu alterações pelas Leis 7.988/1989 e 8.034/1990.

A base de cálculo da CSLL, será correspondente ao resultado do exercício do período, pelas adições determinadas, pelas exclusões admitidas e pelas compensações de base de cálculo negativa até o limite definido em legislação específica vigente à época da ocorrência dos fatos geradores, conforme dispõe a Lei nº 7.689, de 1988, art. 2º, e alterações posteriores.

A alíquota da contribuição está disposta no Art. 3° da Lei nº 7.689, de 1988, bem como no Art. 17 da Lei n° 11.727 de 2008, que atribui o percentual de 15% (quinze por cento) no caso das Pessoas Jurídicas de seguros privados, das de capitalização e das referidas nos incisos I a VII e IX, X do § 1° do Art. 1° da Lei Complementar n° 105, de 2001. Nas demais Pessoas Jurídicas, a alíquota será de 9% (nove por cento).

Os percentuais de presunção para fins de base de cálculo da CSLL estão regulados no Art. 20 da Lei n° 9.249 de 1995. A base de cálculo para apuração da CSLL será correspondente a aplicação dos percentuais de presunção sobre a receita bruta definida pelo Art. 12 do Decreto-Lei n° 1.598 de 1977. A regra geral da base de cálculo da CSLL, será a aplicação do percentual de 12% (doze por cento) sobre a receita bruta da empresa, no entanto, também são possíveis a aplicação do percentual de 32% (trinta e dois por cento) e o percentual de 38,4% (trinta e oito inteiros e quatro décimos por cento) para alguns tipos de atividades estabelecidas na legislação.

4.4. Lucro Presumido – Holdings Imobiliárias

Na apuração dos tributos referentes ao IRPJ e a CSLL, a empresa do ramo imobiliário optante pelo regime do Lucro Presumido, deverá saber qual o percentual de presunção de lucro sobre as suas atividades, para apuração da base de cálculo. Sobre a base de cálculo, deverão ser aplicadas as alíquotas correspondentes ao IRPJ e a CSLL.

Conforme o Art. 15, III, da Lei n° 9.249/95, a base de cálculo do IRPJ para as atividades de administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza será de 32% (trinta e dois por cento). Já para as atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, quando decorrente da comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato, será de 8% (oito por cento).

A base de cálculo para a CSLL, sobre as atividades imobiliárias de uma empresa estão descritas no Art. 20 da Lei 9.249/95. Para as atividades que envolvam aluguéis de imóveis, será aplicada a base de cálculo de 32% (trinta e dois por cento), e para as atividades que tenha receita da venda de imóveis, será aplicado o percentual de 12% (doze por cento).

Deverão ser utilizadas estas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL com base na receita das atividades imobiliárias, e sobre o resultado, aplicada a alíquota de IRPJ e da CSLL referente a atividade imobiliária desenvolvida. As alíquotas de IRPJ sobre ambas as atividades serão de 15% (quinze por cento), com possibilidade de adicional de 10% (dez por cento) se exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração, conforme Art. 3° da Lei 9.249/95. A alíquota de CSLL para atividades de aluguel e venda de imóveis, será de 9% (nove por cento), conforme Art. 17, II, da Lei n° 11.727/08.

Tabela 1 – Bases de Cálculo do IRPJ e CSLL sobre o Lucro Presumido e alíquotas destes tributos sobre atividades imobiliárias.

Fonte: Arts. 3, 15 e 20 da Lei n° 9.249/95, Art. 17, II, da Lei n° 11.727/08.

Portanto, a partir da apuração da base de cálculo dos tributos das atividades no Lucro Presumido, será aplicada a alíquota do IRPJ e da CSLL sobre este resultado. Neste caso, poderemos tratar das alíquotas reais do IRPJ e da CSLL, a partir da aplicação da alíquota do tributo sobre o percentual da base de cálculo presumida, que pode assim ficar resumida:

Tabela 2 – Alíquotas efetivas do IRPJ e da CSLL no Lucro Presumido sobre atividades imobiliárias.

Fonte: Elaborada através da aplicação dos percentuais de IRPJ e CSLL sobre as bases de cálculo destes tributos na atividade imobiliária. Base legal: Arts. 3, 15 e 20 da Lei n° 9.249/95, e Art. 17, II, da Lei n° 11.727/08. 

Além da incidência do IRPJ e da CSLL, irão incidir nas atividades imobiliárias os tributos referentes ao Programa de Integração Social – (PIS), conforme Lei a Complementar nº 7 de 7 de Setembro de 1970, e a Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social – (COFINS), nos termos da Lei Complementar nº 70 de 30 de Dezembro de 1991.

O fato gerador da PIS e da COFINS, será o aferimento de receitas pelas Pessoas Jurídicas, e terão como base de cálculo a totalidade das receitas (faturamento) auferidas pela Pessoa Jurídica. Ressalvadas as disposições específicas, a Contribuição para o PIS e a COFINS, devidas no regime de apuração cumulativa, serão calculadas mediante aplicação das alíquotas de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e 3% (três por cento), respectivamente, com base na Lei nº 9.715, de 1998, Art. 8º, inciso I e na Lei nº 9.718, de 1998, Art. 8º.

5. Tributação na Venda de Imóveis de Holding Imobiliária no regime do Lucro Presumido e a Reclassificação Contábil

Na definição do Lucro Presumido pelo Art. 25 da Lei 9.430/96, o mesmo tratou este como sendo o montante de duas parcelas. Estas parcelas serão consideradas basicamente as receitas operacionais e os ganhos de capital, conforme Art. 25, I e II da Lei 9.430/96.

Para tributação das receitas provenientes da venda de um imóvel, deverão ser observadas as regras estabelecidas pela legislação. Se a receita da empresa for considerada receita bruta, esta terá a presunção da base de cálculo para incidência das alíquotas de IRPJ e CSLL. Se a receita for considerada como ganho de capital, esta irá compor a base de cálculo do Lucro Presumido, e as alíquotas do IRPJ e da CSLL incidirão direto sobre o valor do lucro na venda.

5.1. Receita bruta e a base de cálculo do IRPJ e da CSLL

A receita bruta é definida pelo Art. 12 do Decreto Lei n° 1.598/77. Na receita bruta, serão compreendidos o produto da venda de bens nas operações de conta própria; o preço da prestação de serviços em geral; e receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica.

Os percentuais tratados para aplicação sobre a parcela da receita bruta, são fazendo referência aos percentuais de presunção do Lucro Presumido. Esses, devem ser aplicados sobre a receita bruta, sendo 8% para IRPJ e 12% para CSLL no caso de atividade de venda de imóveis, conforme Art. 20 da Lei 9.249/95.

O Art. 15, §4° e o 20 §2°, da Lei n° 9.249/95, irão autorizar a aplicação dos percentuais de presunção do IRPJ e da CSLL sobre as atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, quando decorrente da comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato.

Os percentuais efetivos nas operações de venda que envolvam bens imóveis do estoque, pertencentes ao ativo circulante, consideradas como receita bruta e apuradas conforme o Art. 15, §4° e o 20 §2°, irão variar de 5,65% a 6,73%, considerando a inclusão do adicional à base de cálculo ou não, conforme Tabela 5 abaixo.

Tabela 3 – Tributação na Venda de Imóveis do Estoque de uma Holding imobiliária.

Fonte: Elaborada através da aplicação das alíquotas de IRPJ, IRPJ/Ad, CSLL, PIS e Cofins sobre a base de cálculo do lucro presumido das receitas brutas, na atividade imobiliária. Base legal: Arts. 3, 15 e 20 da Lei n° 9.249/95, Art. 15, §4° e o 20 §2°, e Art. 17, II, da Lei n° 11.727/08. 

O cálculo efetivo dos tributos incidentes nas operações de venda de imóveis do estoque, constante no ativo circulante estará sujeito a incidência de IRPJ, CSLL, PIS e a Cofins. A operação de venda de imóveis do estoque por uma holding imobiliária, portanto, será entendida como receita bruta operacional, e não será classificada como ganhos ou perdas de capital.

A IN 1700/1, que no Capítulo II, Art. 215, buscou sintetizar a determinação no luro presumido, concluiu que os percentuais de presunção da base de cálculo de 8% (oito por cento) de IRPJ e de 12% (doze por cento) da CSLL também serão aplicados sobre a receita financeira da Pessoa Jurídica que explora atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda e a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, quando decorrente da comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato.

5.2. Ganhos de Capital na venda de imóveis e o IRPJ e a CSLL

A Lei 9.430/96, tratou do ganho de capital no Art. 25, II, §1°, regulamentando sobre a determinação do mesmo no regime tributário do Lucro Presumido. Esta norma dispôs sobre as alienações de investimentos, imobilizados e intangíveis. Estas operações, que geram uma diferença positiva entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil do imóvel, são os ganhos de capital, e devem ser somados ao montante determinado para o Lucro Presumido.

Esta norma, irá regrar as parcelas que deverão ser somadas para a base de cálculo do Lucro Presumido. Além dos valores operacionais tributados sobre um percentual de presunção, conforme item 6.1, serão somados para o montante da base de cálculo do Lucro Presumido, os ganhos de capital. 

No caso da venda por uma Pessoa Jurídica de um imóvel de sua propriedade, classificado no ativo imobilizado, não enquadrado no disposto no Art. 15, §4° e no 20 §2°, resta estabelecido pela legislação tributária, que o valor resultante do lucro obtido na venda deste imóvel, irá compor a base de cálculo do Lucro Presumido como ganho de capital.

Este ganho somado à base de cálculo não será resultante da aplicação dos percentuais de presunção do Lucro Presumido, como o tratado no Art. 25, I da Lei 9.430/96, mas sim o valor total da diferença positiva entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil. Sobre este valor incidirão as alíquotas de IRPJ e CSLL para a atividade de venda de imóveis, 15% e 9%, respectivamente.

O Art. 222 do Decreto n° 9.580, que trata do Ganhos de capital e outras receitas, no âmbito do imposto de renda, regulou o acréscimo do ganho de capital e das demais receitas, bem como os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo art. 208 – as receitas brutas. Neste caso, estes ganhos serão acrescidos à base de cálculo do Lucro Presumido, para efeito de incidência do IRPJ.

§ 2º O ganho de capital nas alienações de bens ou direitos classificados como investimento, imobilizado ou intangível e de aplicações em ouro, não tributadas como renda variável, corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil (Lei nº 8.981, de 1995, Art. 32, § 2º; e Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º).

O Capítulo II do Decreto n° 9.580, através do Art. 595, corrobora no entendimento supracitado, no sentido que define que os valores resultantes do cálculo de apuração do Ganho de Capital, serão acrescidos à base de cálculo de apuração pelo Lucro Presumido, sendo a empresa optante por este regime tributário, para fins de incidência do IRPJ e do adicional de IRPJ, se for o caso.

Tabela 4 – Tributação sobre o Ganho de Capital Venda de Imóveis do ativo não circulante classificados como investimentos, imobilizado ou intangível de uma Holding imobiliária.

Fonte: Elaborada através da aplicação das alíquotas de IRPJ, IRPJ/Ad e CSLL, sobre a base de cálculo do lucro presumido sobre o ganho de capital, na atividade imobiliária. Base legal: Arts. 3, 15 e 20 da Lei n° 9.249/95, Art. 15, §4° e o 20 §2°, e Art. 17, II, da Lei n° 11.727/08.  

No caso de venda de imóveis do ativo não circulante classificados como investimentos, imobilizado ou intangível, por não haver possibilidade de presunção da base de cálculo, irão incidir diretamente as alíquotas de IRPJ e da CSLL sobre o ganho de capital. Basicamente, a empresa que vender um imóvel que não tenha finalidade de venda, e não esteja, portanto, classificado como estoque, será taxada num total de 24% a 34% sobre o ganho de capital, tendo em vista a incidência do adicional de IRPJ ou não, e a CSLL.

Neste sentido, a recente IN 1700/17, buscou sintetizar as operações de tributação do IRPJ e da CSLL nas operações de venda de imóveis, abordando o ganho de capital. No seu Art. 39, informou que os ganhos de capital seriam acrescidos às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Portanto, com base em todas as normativas, resta claro que é de suma importância que o imóvel desde sempre já seja destinado à venda, ou adquirido para revenda, para que possa utilizar as presunções na apuração da base de cálculo do regime do Lucro Presumido. Para caracterizar a finalidade do imóvel, é necessário que este esteja inserido corretamente no balanço patrimonial desta empresa.

5.3. Demonstrações Financeiras

Pelo fato de a classificação do imóvel se fazer de suma importância para definir acerca da incidência do ganho de capital ou da presunção da base de cálculo, é importante sabermos como esta irá ser realizada. A Lei n° 6.404/76, tratou das demonstrações financeiras, instituindo que estas devem ser elaboradas ao fim de cada exercício social. A finalidade das apurações é a de transparecer o balanço patrimonial, a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, a exposição do resultado do exercício, a demonstração dos fluxos de caixa e, se a companhia for aberta, a demonstração do valor adicionado, conforme Art. 176 da referida Lei. No parágrafo quarto deste artigo é instituída a demonstração contábil, esta é tratada como sendo necessária para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício.

O Art. 45. da Lei n° 8.981/95, dispõe no sentido de que a Pessoa Jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no Lucro Presumido, além de outras atribuições, deverá manter a escrituração contábil nos termos da legislação comercial, bem como, esta Pessoa Jurídica deverá ter um Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados, os estoques existentes no término do ano-calendário abrangido pelo regime de tributação simplificada.

É necessário que as informações financeiras e patrimoniais divulgadas pela empresa, estejam em conformidade com suas atividades, sendo regularizadas através das demonstrações contábeis. Para o caso de empresas do ramo imobiliário, será incluído nestas demonstrações o balanço patrimonial, no qual deverão os imóveis serem agrupados nas classes correspondentes de forma apropriada. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2011). 

Se os imóveis forem com o objetivo de rapidamente ser produto de venda, este deverá estar classificado no Ativo Circulante, no estoque, tudo por força do que dispõe o art. 179, I da Lei nº 6.404/76. Este Art. dispõe que no ativo circulante deverão ser classificadas as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte.

As demonstrações contábeis são elaboradas e apresentadas para usuários externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos, órgãos reguladores ou autoridades tributárias, por exemplo, podem determinar especificamente exigências para atender a seus próprios interesses. Estas demonstrações contábeis, serão elaboradas com a finalidade de satisfazerem as necessidades comuns dos empresários, uma vez que serão consideradas para a tomada de decisões econômicas (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2011).

As decisões econômicas que requerem a análise da demonstração contábil servem como instrumento de pareceres técnicos por contabilistas e orientam a tomada de decisões dos empresários. As decisões econômicas podem ser apontadas pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, de  n.º 1.374/11 como sendo: decidir quando comprar, manter ou vender instrumentos patrimoniais; avaliar a administração da entidade quanto à responsabilidade que lhe tenha sido conferida e quanto à qualidade de seu desempenho e de sua prestação de contas; avaliar a capacidade de a entidade pagar seus empregados e proporcionar-lhes outros benefícios; avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos financeiros emprestados à entidade; determinar políticas tributárias; determinar a distribuição de lucros e dividendos; elaborar e usar estatísticas da renda nacional; ou regulamentar as atividades das entidades (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2011).

5.4. Balanço Patrimonial

O Art. 1.065 do Código Civil, em considerações acerca das Sociedades Limitadas, dispõe que ao término de cada exercício social, proceder-se-á à elaboração do inventário, do balanço patrimonial e do balanço de resultado econômico.

O balanço patrimonial, é regulado principalmente pela Lei n° 6.404 de 1976, e é tratado como sendo este, a classificação das contas, que serão feitas segundo os elementos do patrimônio que serão registrados no balanço, e são agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da empresa. As contas do balanço serão divididas basicamente em dois segmentos:  O Ativo e o Passivo.

Basicamente, conforme Art. 178 da Lei n° 6.404 de 1976, no que diz respeito ao Ativo, teremos nesta conta, o ativo circulante e o ativo não circulante, composto este último pelo ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. Quando tratamos de passivo, as contas são classificadas em grupos referentes a passivo circulante, passivo não circulante e patrimônio líquido.

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, através do Pronunciamento Técnico 31, tratou do ativo não circulante mantido para venda operação descontinuada. No item 6, recomendou que a entidade deve classificar um ativo não circulante como mantido para venda se o seu valor contábil vai ser recuperado, principalmente, por meio de transação de venda em vez do uso contínuo.

O item 7, dispôs que para que esse seja o caso, o ativo ou o grupo de ativos mantido para venda deve estar disponível para venda imediata em suas condições atuais, sujeito apenas aos termos que sejam habituais e costumeiros para venda de tais ativos mantidos para venda. Com isso, a sua venda deve ser altamente provável.

No item 8, classificou como necessário para que a venda seja altamente provável, o nível hierárquico de gestão apropriado deve estar comprometido com o plano de venda do ativo, e deve ter sido iniciado um programa firme para localizar um comprador e concluir o plano. Além disso, o ativo mantido para venda deve ser efetivamente colocado à venda por preço que seja razoável em relação ao seu valor justo corrente. Ainda, deve-se esperar que a venda se qualifique como concluída em até um ano a partir da data da classificação, com exceção do que é permitido pelo item 9 do pronunciamento, e as ações necessárias para concluir o plano devem indicar que é improvável que possa haver alterações significativas no plano ou que o plano possa ser abandonado.

O item 11 do pronunciamento supracitado, se manifestou no sentido de que quando a entidade adquire um ativo não circulante ou um grupo de ativos exclusivamente com vistas à sua posterior alienação (inclusive no caso de ativo recebido em troca de outro, como na dação em pagamento), esta só deve classificá-lo como mantido para venda na data de aquisição se o requisito de um ano previsto no item 8 for satisfeito (com exceção do que é permitido pelo item 9) e se for altamente provável que qualquer outro critério dos itens 7 e 8, o qual não esteja satisfeito nessa data, estará satisfeito em curto prazo após a aquisição (normalmente, no prazo de três meses).

Resumidamente, no ativo circulante, teremos os bens que a empresa espera converter em dinheiro ou utilizar em suas operações em até um ano, como os estoques, que é onde estarão os imóveis destinados para a venda. Já no caso do ativo não circulante, também tratado como permanente ou de longo prazo, poderemos considerar os bens que a empresa possui e que serão mantidos tipicamente por um maior período, e são utilizados para o bom andamento dos negócios, como no caso do ativo imobilizado, que é onde teremos os ativos de longa vida útil, como por exemplo, imóveis destinados para auferir receita por locação (REXPERTS, 2018).

5.5. Reclassificação Contábil de Imóveis

Pelo fato de existir uma diferença na tributação sobre a venda de imóveis das holdings imobiliárias optantes pelo Lucro Presumido, a muito tempo tem se buscado formas de realizar um planejamento tributário afim de evitar a tributação pelo ganho de capital. Ocorre que, para que as receitas provenientes das atividades de venda sejam tributadas conforme as os percentuais de presunção do Lucro Presumido sobre a atividade e não sobre o ganho de capital, os imóveis devem estar classificados no estoque. Somente com esta classificação, será configurada uma receita operacional da atividade, e portanto, tributar efetivamente na alíquota de 5,65% até 6,73%, e não na alíquota de 24% até 34% sobre o ganho de capital (DOLLO, 2018)

A reclassificação dos imóveis será uma forma de alterar a classe destes no balanço patrimonial. O planejamento tributário acerca da reclassificação de um imóvel do ativo imobilizado para o ativo circulante, no estoque, surge da tese de que esta operação resultaria na não incidência do ganho de capital no momento da venda do imóvel. Neste sentido, busca-se que o resultado da operação de venda do imóvel reclassificado, tenha sua receita auferida com base na presunção do Lucro Presumido para incidência do IRPJ e da CSLL.

Neste ponto, fica uma certa dúvida sobre a importância da classificação contábil do imóvel no balanço patrimonial, para a definição da destinação dos imóveis. Cabe apontar que as empresas que praticam atividade imobiliária, a venda de seus bens imóveis sempre será uma opção para obtenção de lucros. A alguns anos atrás, a Receita Federal, baseando-se principalmente no já revogado RIR, de 1999 (Decreto nº 3.000, de 1999),  já se manifestava-se sobre as reclassificações de ativos imobilizados para o circulante.

Na vigência desta norma já revogada, existia uma certa divergência no âmbito administrativo envolvendo as situações de reclassificação contábil. O assunto não era tratado de forma direta nas legislações vigentes. Mesmo que algumas soluções de consulta se posicionassem no sentido de permitir a reclassificação, a literatura jurídica da época, cita a existência de diversas autuações por parte do órgão fiscalizador. As autuações se davam no sentido de exigir que o valor da venda do imóvel, classificado como ativo circulante, e, portanto, tributado sobre receita operacional para apuração da base de cálculo do Lucro Presumido, fosse novamente tributado sobre o ganho de capital, aplicando neste caso a alíquota de 34% sobre a diferença positiva e valor da alienação, e o respectivo valor contábil, com base no Art. 521 do RIR/1999 (GORIN, 2016).

Mesmo em se tratando da tributação pelo regime do Lucro Presumido de veículos automotores reclassificados, a fundamentação do órgão fiscalizador exposta na Solução de Consulta nº 139, de 29 de agosto de 2006 era utilizada alguns anos atrás como base para o entendimento acerca da reclassificação de imóveis. Neste caso, o órgão fiscalizador em conclusão dispôs:

Ante o exposto, conclui-se que a empresa optante pelo lucro presumido que comercializa bens suscetíveis de serem contabilizados tanto no ativo permanente como na conta estoques, em virtude de suas atividades desenvolvidas constarem, em ambos os casos, de seu objeto social, pode transferir da primeira conta para segunda o respectivo bem a ser destinado para futura comercialização sem a necessidade de apurar o correspondente ganho de capital, contanto que seja adotado um conjunto de procedimentos sistematizados, baseados nas normas e padrões de contabilidade geralmente aceitos.

Em contraponto ao entendimento de possibilidade da reclassificação de bens do ativo imobilizado para o ativo circulante, alguns autores que tratavam do assunto já no ano de 2013, se baseavam na manifestação do CARF no Acórdão 1101-000.929/2013. Este Acórdão concluía que o resultado da venda de imóveis contabilizados no Ativo Permanente é tributado como ganho de capital, ainda que antes da alienação eles sejam destinados à revenda e no contrato social da alienante haja previsão, dentre outras, de atividade imobiliária. O entendimento se deu sobre que a legislação somente permite a incidência sobre a margem presumida de lucro calculada a partir da receita de venda do imóvel quando este é adquirido para revenda (MARCELINO, 2013)

A reclassificação era tratada como divergente. Alguns autores apontavam circunstâncias subjetivas que poderiam dar maior segurança na possibilidade de reclassificação dos imóveis do ativo imobilizado para o estoque e caracterizar receita operacional. Estas seguranças se dariam principalmente em já constar no objeto social tanto a atividade de locação quanto de compra e venda de imóveis. Além deste item, deveria a empresa praticar, com alguma frequência, acerca da compra e venda de imóveis, estes já comprados para o estoque. Bem como, a transferência do imóvel devia se dar para o estoque antes de começar a desenvolver o objetivo de vender o imóvel, além de demonstrar de forma fática essa alteração de intenção do uso do imóvel (GORIN, 2016).

Já em 2018, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, se pronunciou sobre o tema através de sessão realizada na 3ª Câmara. Decidiram os membros da 1ª Turma Ordinária, através do Acórdão n° 1301-003.022, de 27/06/2018, em dar provimento ao Recurso Voluntário da empresa com atividade imobiliária. O recurso teria se dado sobre os autos de infrações, constatadas pela fiscalização nos anos de 2012, 2013 e 2014.

Dentre as infrações tratadas pelo fisco, estava a falta de tributação do ganho de capital auferido na venda de um imóvel. O Relatório da Ação Fiscal, dispôs que a empresa havia alienado um bem imóvel, que estava registrado como ativo imobilizado, no entanto, aplicou os coeficientes de presunção de lucro de 8% (oito por cento) para o IRPJ e de 12% (doze por cento) para a CSLL. O fisco no auto de infração inicial, entendeu que nesta operação deveria ter sido apurado e tributado o ganho de capital e, portanto, com a apuração de 15% para IRPJ, 10% para IRPJ/Ad e 9% para CSLL.

Em julgamento do recurso deste processo no CARF, em relação ao ganho de capital na venda do imóvel, em seção de maio de 2018, conforme voto do relator Roberto Silva Junior, concluiu pela não apuração do crédito tributário relativo ao ganho de capital nesta operação. O relator se baseou principalmente no fato de que a empresa, mesmo vendendo um imóvel do ativo imobilizado, já possuía no seu objeto social atividade de venda de imóveis. Esta atividade constava no objeto social da empresa antes mesmo da aquisição do imóvel vendido e objeto do lançamento contestado.

Também foi utilizada no embasamento da decisão a não ocorrência na alteração do objeto social da empresa às vésperas da venda do bem, para criar, no plano meramente formal, uma situação capaz de afastar a tributação mais gravosa. Além disto, o fato de a empresa ter como parte expressiva de sua receita valores provenientes de venda de imóveis, o que mostrou conforme entendimento do relator, que a venda não foi esporádica nem eventual.

No caso de reclassificação dos bens do ativo permanente para o ativo circulante, o CARF, em 27 de julho de 2017, tratou diretamente o assunto no processo de nº 10380.721152/2014­80. O processou originou-se de uma autuação pelo fisco sobre uma empresa imobiliária, entendendo o órgão fiscalizador como ilícita a transferência da conta de ativo imobilizado para a conta de estoque.  O bem imóvel fora transferido para o estoque no ano de 2010 e alienado no ano de 2011. Consta no voto condutor da decisão:

Em linhas gerais, o contribuinte manteve o imóvel em conta de seu ativo imobilizado a fim de que lhe fosse possível aferir receitas provenientes da locação das unidades e garagens; coincidentemente, no ano de 2010 (sujeitas à regra de tributação mais benéfica que aquela constante do art. 15, anteriormente  mencionado), quando, então, decidiu vender o imóvel e vertê­lo á conta do ativo circulante, mudou o regime de apuração, passando a fazê­lo pelo lucro presumido.

O relator tratou o mérito como sendo a dúvida do ganho de capital ou receita imobiliária sobre a venda do imóvel reclassificado. Primeiramente, se ateve ao disposto na Lei 9.249/95, Art. 15, § 4°, tendo este como premissa necessária para tipificar a atividade imobiliária, sujeita a tributação presumida, seria a percepção de receitas advindas de atividades de venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda.

Apontou o relator, que na época, nem a legislação tributária, nem tampouco a Lei 6.404/75 vedavam ou tratavam da transferência de bens do ativo imobilizado para conta de estoque. Para embasamento, se utilizou das disposições do CPC 31, do CPC 27, sobre a reclassificação do imóvel do ativo imobilizado para o estoque.

Com base nestes pronunciamentos, combinados com o Art. 15, § 4 da Lei 9.249/95, o relator dispôs no sentido de que a anotação de um imóvel para estoque, poderia se dar em até um ano da data de aquisição, e não em quase seis anos da aquisição. Neste sentido, concluiu de que o imóvel anteriormente classificado como ativo imobilizado, na sua venda, jamais poderá ter tratamentos tributários iguais aos imóveis do estoque vendidos. Portanto, a operação foi considerada como efetiva venda de ativo imobilizado, conforme regras aplicáveis ao ganho de capital.

5.6. Reclassificação Contábil na vigência da IN 1700/2017

Tendo em vista a necessidade da legislação sobre o tema da reclassificação contábil, a Receita Federal publicou a Instrução Normativa n° 1700, em 2017. Esta norma dispôs sobre a determinação e o pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das Pessoas Jurídicas, bem como disciplinou o tratamento tributário da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no que se refere às alterações introduzidas pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014.

A IN 1700/2017 inovou no sentido de tratar conjuntamente os dois principais tributos incidentes sobre a renda da Pessoa Jurídica: o IRPJ e a CSLL, destacando as eventuais diferenças de base de cálculo e alíquotas. Esta normativa, teve como finalidade a concentração máxima da regulamentação da matéria e, por consequência, tornar menos esparsas as normas infralegais (GURGEL, 2017).

Neste sentido, a IN 1700/2017, inovou no sentido de dispor diretamente sobre a reclassificação de imóveis. A instrução da Receita Federal, corroborou com os entendimentos que o CARF já vinha adotando, no sentido de desconsiderar a reclassificação de um imóvel, e aplicar a tributação da receita como ganho de capital. Este entendimento foi sintetizado no Capítulo II, que tratou dos acréscimos às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Art. 39. Serão acrescidos às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, no mês em que forem auferidos, os ganhos de capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não compreendidas na receita bruta definida no art. 26, inclusive:

§ 3º O ganho de capital nas alienações de bens do ativo não circulante imobilizados, investimentos e intangíveis, ainda que reclassificados para o ativo circulante com a intenção de venda, e de ouro não considerado ativo financeiro, corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil.

O mesmo dispositivo, versou de forma repetidamente no sentido de não permitir a reclassificação de imóveis para o ativo circulante, para fins de apuração dos tributos sobre as bases de cálculo do Lucro Presumido. O tema é tratado no Art. 200, no Art. 215, § 14, Art. 227, § 11, Art. 264, parágrafo único, Art. 279, parágrafo único, e no Art. 314.

No Art.  215, a IN 1700/2017 tratando da determinação da base de cálculo do Lucro Presumido, corroborou no sentido de tratar de uma parcela sendo a receita bruta apurada sobre os percentuais de presunção do Lucro Presumido, e a parcela do ganho de capital, sem a presunção. O § 14 trata diretamente da reclassificação de imóveis para fins de ganho de capital:

§ 14. O ganho de capital nas alienações de ativos não circulantes classificados como investimento, imobilizado ou intangível, ainda que reclassificados para o ativo circulante com a intenção de venda, corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil estabelecido no § 1º do art. 200.

Com base nestas implementações sobre o tema na referida Instrução Normativa, a recente Solução de Consulta n° 251 – Cosit, de 2018, da Receita Federal, através da Coordenação-Geral de Tributação, se posicionou com base nas normas vigentes acerca do tema da reclassificação de imóveis. A fundamentação se ateve inicialmente as regras constantes do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/2018 no que se refere ao Lucro Presumido, e ao ganho de capital e outras receitas e ao disposto no § 4 do Art. 15 da Lei 9.249/95.O parágrafo quarto determinou que a receita da atividade é aquela oriunda, quanto aos imóveis comercializados, da venda destes imóveis desde que construídos ou adquiridos para a revenda.

Com base nisto, entendeu que na atividade imobiliária, a receita da atividade é aquela produzida pela venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda. Isto não acontece nos casos em que um imóvel ingressou no patrimônio da sociedade mediante subscrição do capital social e inscrição no imobilizado em razão da sua destinação original coerente com tal inscrição contábil e, portanto, diversa da atividade de comercialização imobiliária em si.

Neste caso, acerca das alienações de imóveis, primeiramente classificados no ativo imobilizado, e posteriormente reclassificados para o ativo circulante, serão tributadas na forma do Art. 222 do RIR/2018. Portanto, se utiliza a IN 1700/2017 para melhor entendimento, visto que esta sintetizou estes entendimentos, tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, no Art. 200 e no Art. 215, §4°, conforme segue:

Art. 215. O lucro presumido será determinado mediante aplicação dos percentuais de que tratam o caput e os §§ 1º e 2º do art. 33 sobre a receita bruta definida pelo art. 26, relativa a cada atividade, auferida em cada período de apuração trimestral, deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.

§ 1º O resultado presumido será determinado mediante aplicação dos percentuais de que tratam o caput e os §§ 1º a 3º do art. 34 sobre a receita bruta definida pelo art. 26, relativa a cada atividade, auferida em cada período de apuração trimestral, deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.

§ 14. O ganho de capital nas alienações de ativos não circulantes classificados como investimento, imobilizado ou intangível, ainda que reclassificados para o ativo circulante com a intenção de venda, corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil estabelecido no § 1º do art. 200.

(...)

Art. 200. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital e computados na determinação do lucro real e do resultado ajustado, os resultados na alienação, na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo não circulante classificados como investimentos, imobilizado ou intangível, ainda que reclassificados para o ativo circulante com a intenção de venda.

§ 1º Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho ou da perda de capital terá por base o valor contábil do bem, assim entendido o que estiver registrado na escrituração do contribuinte, diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada e das perdas estimadas no valor de ativos.

Portanto, resta claro que a posição adotada pelo órgão fiscalizador através da publicação da Instrução Normativa ora tratada, corroborada pela Solução de Consulta n° 251, foi de firmar entendimento sobre a impossibilidade de reclassificação dos imóveis. A alienação de ativo imobilizado por pessoa jurídica que explore atividade imobiliária, e que seja optando pelo lucro presumido, portanto, deve ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL segundo as regras aplicáveis ao ganho de capital, ainda que havido a reclassificação desse bem para o circulante.

6. Conclusão

O trabalho teve com fulcro central, a possibilidade da reclassificação de imóveis de propriedade das empresas holdings imobiliárias. Neste sentido, foi tratada de como se daria a tributação deste tipo de empresas, bem como, quais seriam as bases de cálculo e alíquotas. Tratando destes pontos no Lucro Presumido, restou clara a diferença na tributação pelo ganho de capital auferido em uma venda, e pelas receitas operacionais da empresa, no caso da venda de um imóvel.

A diferença na tributação tem como base, principalmente o disposto pelo § 4 do Art. 15, que trata especificamente da atividade imobiliária. Este artigo define basicamente alguns requisitos para que para a receita financeira de uma atividade imobiliária seja tratada com base nos percentuais de presunção do IRPJ e da CSLL no Lucro Presumido. Os requisitos seriam que o imóvel tenha finalidade de venda e revenda.

Esta finalidade do imóvel, irá definir em qual parcela será somada para tributação pelo Lucro Presumido, conforme o Art. 25 da Lei 9.430/96. Sendo entendida a receita da empresa como receita bruta, irão incidir os percentuais de presunção do IRPJ e CSLL, sobre o resultado, as alíquotas destes que consequente resultarão em um percentual efetivo reduzido. No entanto sendo classificada a receita como como ganho de capital, este valor não terá sua base de cálculo presumida, e, portanto, serão aplicadas as alíquotas do IRPJ e CSLL integrais sobre o valor do ganho de capital.

A busca pela tributação como receita bruta, portanto, a tributação com base presumida, é o motivador nas operações de reclassificação dos imóveis no balanço patrimonial, do ativo imobilizado para o circulante. O balanço patrimonial, bem como as classificações de suas contas, será, portanto, fator fundamental para a empresa. Dentro das demonstrações contábeis serão classificados os imóveis, tendo em vista que estas classificações serão fundamentais para caracterizar a real finalidade do imóvel, que será o ponto principal para poder a empresa realizar a tributação com as bases de cálculo das atividades de venda de imóveis, sendo 8% para IRPJ e 12% para CSLL.

Portanto, fica clara a importância da definição das finalidades do imóvel. A legislação é taxativa ao tratar de que na atividade imobiliária, a receita da atividade é aquela produzida pela venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda. Não tendo o imóvel sido adquirido com o objetivo de ser vendido, e tenha sua inscrição no balanço contábil na conta do ativo imobilizado, não será possível alegar atividade de comercialização imobiliária em si.

No entanto, até a publicação da Instrução Normativa 1700 de 2017, não havia legislação que dispusesse diretamente sobre a reclassificação dos imóveis, o que restava em uma certa divergência de entendimentos. Para tanto, eram utilizadas soluções de consultas da Receita Federal, julgamentos do CARF e pronunciamentos técnicos de contabilidade para balizarem as reclassificações de ativos circulantes para estoque no momento da venda.

Neste sentido, a IN 1700/2017, buscou sintetizar e compactar em uma única normativa, diversos regulamentos sobre os tributos e suas aplicações, e trouxe consigo, maiores explicações sobre a aplicabilidade de situações não tratadas pela legislação tributária. Por oportuno, regulou a situação da reclassificação de imóveis para o ativo circulante, que até então, restava sem tratamento na legislação tributária.

No tocante à reclassificação, a IN deixou claro no Art. 39, o que seriam acrescidos às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Neste caso, os ganhos de capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não compreendidas na receita bruta definida no Art. 26. No § 3, deixou claro que seria acrescido à base de cálculo do Lucro Presumido, para determinação do IRPJ e CSLL o ganho de capital nas alienações de bens do ativo não circulante ainda que reclassificados para o ativo circulante com a intenção de venda, correspondente à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil.

Mesmo já estando esclarecido no artigo supracitado as considerações sobre reclassificação, a instrução normativa confirmou a tese novamente no Art. 200. A normativa foi clara ao tratar novamente   de que seria considerado ganho de capital, a alienação de bens do ativo não circulante, ainda que reclassificados para o ativo circulante com a intenção de venda.

Com estas disposições trazidas pela legislação tributária, e mais especificamente pela IN 1700/2017, acrescida das posições recentes dos órgãos fiscalizadores, resta claro que não será permitida a apuração pela receita bruta da venda de bens imóveis do ativo imobilizado, mesmo que tenham sido reclassificados para o ativo circulante, no estoque, e mesmo que a empresa tenha atividade imobiliária.

Portanto, no caso de uma empresa possuir um imóvel, que esteja classificado no ativo imobilizado, na conta do balanço patrimonial, esta empresa, no momento de apurar os tributos incidentes na venda, irá aplicar as alíquotas do IRPJ, IRPJ/Ad e da CSLL diretamente sobre o valor do ganho de capital. Somente será possível a tributação da venda de imóveis como receita bruta, e portanto, apurada sobre a aplicação dos percentuais de presunção, no caso da venda de imóveis classificados como ativo circulante, no estoque, e que tenham a verdadeira finalidade de venda ou revenda.

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