DA (IN) CONSTITUCIONALIDADE DA COBRANÇA E RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL INSTITUIDA PELA LEI COMPLEMENTAR 110/01 INERENTE À DISPENSA DO EMPREGADO SEM JUSTA CAUSA

1. RESUMO

O Trabalho em questão apresenta a possibilidade da contribuição social inerente ao pagamento do valor de 10 % (dez por cento) sobre o saldo do fundo de garantia de tempo de serviço no caso do empregado ser dispensado sem justa causa ser inconstitucional, e em decorrência disso, haver a possibilidade de restituição daqueles que foram submetidos à cobrança e recolhimento indevidos. Baseando-se nos Princípios norteadores do Direito Tributário, fomenta-se a dúvida sobre a Constitucionalidade da cobrança do percentual que é destinado à União no caso de extinção unilateral do contrato de trabalho por parte do Empregador. Verifica-se à obediência ou não dos Princípios da Legalidade Tributária, Isonomia, Anterioridade Anual e Nonagesimal, dentre outros apontados pela Doutrina Dominante, especialmente pelo critério da vinculação do tributo em destaque. Para a análise da possibilidade da ocorrência da Inconstitucionalidade da cobrança e recolhimento desse tributo, realiza-se uma abordagem histórica contemporânea em relação a edição da Lei Complementar 110/01, bem com o posicionamento do governo federal no ano de 2006 em relação à justificativa de que tal tributo, classificado como vinculado, havia perdido a finalidade pela qual foi criado, possibilitando a ocorrência de uma espécie peculiar de inconstitucionalidade superveniente, dentre outros motivos apontados pela pesquisa que pode justificar a ilegalidade da cobrança da contribuição social, predominantemente, no período compreendido entre os anos de 2006 e 2020, quando ocorreu a extinção de tal espécie de contribuição social por meio da Lei 13.

Palavras-chave: Direito Tributário, Contribuição Social, Dispensa sem Justa Causa, Lei Complementar 110/01, Inconstitucionalidade.

ABSTRACT

The Featured Work presents the possibility of the social contribution inherent to the payment of the amount of 10% (ten percent) on the balance of the period of service guarantee fund in case the employee is dismissed without just cause being unconstitutional, and as a result, there is the possibility of restitution of those who were subjected to undue collection and collection. Based on the Guiding Principles of Tax Law, there is a doubt about the Constitutionality of the collection of the percentage that is destined to the Union in the event of unilateral termination of the employment contract by the Employer. It is verified the obedience or not of the Principles of Tax Legality, Isonomy, Annual Priority and Nonagesimal, among others pointed out by the Dominant Doctrine. For the analysis of the possibility of the Unconstitutionality of the collection and collection of this tax, a contemporary historical approach is carried out in relation to the edition of Complementary Law 110/01, as well as the position of the federal government in 2006 in relation to the justification of that such tax, classified as linked tax, had lost the purpose for which it was created, allowing the occurrence of a peculiar kind of supervening unconstitutionality, among other reasons pointed out by the research that can justify the illegality of the collection of social contribution, predominantly, in the period included between 2006 and 2020, when such social contribution was extinguished.

Keywords: Tax Law, Social Contribution, Dismissal without Just Cause, Complementary Law 110/01, Unconstitutionality.

2. INTRODUÇÃO

A escolha da pesquisa proposta por este trabalho de monografia se justifica pelo fato de ser um tema atual que gera muitas dúvidas, tanto nas relações administração-administrados como na atuação da função jurisdicional, pois o Poder Judiciário, tanto no juízo a quo com no juízo ad quem, vem tomando decisões distintas sobre a matéria.

Ainda em relação à escolha do tema a ser pesquisado, ou seja, sobre a possibilidade da ocorrência da inconstitucionalidade da cobrança da contribuição social inerente à dispensa do empregado sem justa causa, além do pagamento dos 40% (quarenta por cento) de multa sobre os valores inerentes ao FGTS e que é destinado ao empregado, era, até o mês janeiro deste ano de 2020, devido por parte do empregador o pagamento da Contribuição Social de 10 % (dez por cento) sobre o saldo do Fundo de Garantia de Tempo de Serviço do empregado, sendo tributação de competência da União, o Supremo Tribunal Federal está incumbido de enfrentar tal mérito, ou seja, está pendente de julgamento a tese sobre a possibilidade da Lei Complementar 110/01 ofender os mandamentos Constitucionais inerentes à relação tributária.

A decisão pendente de julgamento por parte do Pretório Excelso em relação á possibilidade de ofensa à Constituição Federal de 1988 é de suma importância, pois poderá repercutir sobre um dos bens jurídicos mais importantes tutelados pelo direito, ou seja, o patrimônio. Caso haja a decisão no sentido de constatação de inconstitucionalidade da Lei 110/01, que instituiu a Contribuição Social em questão, poderá ocorrer a restituição dos valores pagos indevidamente no limite do quinquênia anterior.

A pesquisa jurídica em destaque também, como critério indispensável para a conclusão deste trabalho, faz uma abordagem histórica sobre a finalidade pela qual o tributo questionado foi instituído.

Dois momentos históricos fizeram nascer a demanda pela instituição do tributo analisado por esta monografia, ou seja, os Planos de Governo voltados para fortalecimento da economia brasileira “Verão” (1989) e “Collor” (1990), promovidos, respectivamente, pelos Governos dos ex-presidentes José Sarney e Fernando Collor de Melo, que geraram os expurgos inflacionários em relação às contas dos fundos de garantia de tempo de serviço dos trabalhadores brasileiros, o que gerou um perda monetária de tais valores.

Ou seja, esses expurgos inflacionários das contas de FGTS dos trabalhadores ocorreram do ano de 1989 até o ano de 2001, momento que deu início à recuperação monetária de tais valores, com a instituição da Contribuição Social que se analisa com essa pesquisa.

A análise de Constitucionalidade sobre a Lei Complementar que instituiu tal tributo é realizada em dois momentos, sobre o momento de criação da referida lei e sobre a perda de sua finalidade, pois, segundo posicionamento da Caixa Econômica Federal, Empresa Pública responsável pela administração dos valores inerentes ao FGTS dos trabalhadores, no ano de 2006 o recolhimento da Contribuição Social em destaque teria alcançado a sua finalidade, ou seja, conseguiu recuperar a atualização monetária dos valores do fundo de garantia do tempo de serviço proveniente dos expurgos inflacionários mencionados anteriormente.

O alcance da referida finalidade, caso tenha realmente ocorrido, faz com que a cobrança e pagamento do referido Tributo seja inconstitucional, segundo os preceitos e princípios inerentes ao Título VI da Constituição Federal, que trata sobre a Tributação e do Orçamento.

Ainda com base nessa possibilidade mencionada no parágrafo anterior, levanta-se a hipótese de ocorrência de uma espécie de inconstitucionalidade que pode ser denominada com superveniente, o que não se confunde com a espécie de inconstitucionalidade não aceita pelo STF, mesmo que se trate da mesma nomenclatura, o que será abordado em capítulo próprio.

Também é objeto desse trabalho as ações diretas de inconstitucionalidade que tramitam no STF sobre este tema, bem como a análise sobre os fundamentos que justificam tais ações. Além disso, também é abordado a ADI julgada pelo Supremo Tribunal Federal onde foi declarada a Constitucionalidade da Lei 110/01 no ano de 2012, porém, por outros motivos legais que não se incluem nas justificativas que embasam as novas ações diretas de inconstitucionalidade que ainda estão pendentes de julgamento sobre a (in) constitucionalidade da lei que instituiu tal Contribuição Social.

Dentre outros pontos abordados nessa pesquisa, como foi mencionado anteriormente, também se verifica a possibilidade de incompatibilidade da referida Lei Complementar com a Emenda Constitucional 33/01, que determinou outras bases de cálculo inerentes às Contribuições Sociais de Intervenção no Domínio Econômico, fazendo nascer a dúvida mais uma vez sobre a inconstitucionalidade ou sobre a revogação da Lei Complementar em face da nova regra Constitucional preveniente dessa Emenda.

Ao final, pelos elementos, julgados, e análise dos Princípios Constitucionais Tributários, a monografia poderá, sem usurpar a função constitucional jurisdicional ou esgotar o tema, apontar, dentre vários caminhos jurídcos possíveis, a solução que conclui como sendo a mais adequada ao tema problematizado, levando-se em conta as consequências jurídicas, sociais e econômicas advindas do desfecho desta pesquisa, contribuindo assim com a função jurisdicional e a pesquisa científica jurídica.

O método utilizado foi o dogmático, que, segundo o Professor Miguel Reale:

É o momento máximo de aplicação da Ciência do Direito, ou seja, quando o jurista se eleva ao plano teórico dos princípios e conceitos gerais indispensáveis à interpretação, construção e sistematização dos preceitos e institutos de que se compõe. (REALE, 2003, P. 322)

A técnica de pesquisa utilizado foi a bibliográfica por meio da análise da legislação vigente sobre o assunto, especificamente a Constituição Federal de 1988, o Código Tributário Nacional, posição doutrinária majoritária e jurisprudência sobre o tema proposto.

3. DA IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO E A CLASSIFICAÇÃO DOUTRINÁRIA DOS TRIBUTOS

O Direito Tributário, ramo do direito público, estabelece as regras que envolvem o custeio da coisa pública e os direitos e deveres inerentes aos contribuintes, obedecendo aos Princípios Constitucionais Tributários.

Conforme preceitua o professor Ezio Vanone (1962, p.5) o Direito Tributário é o “ramo das ciências jurídicas que estuda o surgimento, as modificações e a extinção da relação jurídica do tributo”. Apesar de ser um conceito definido a quase sessenta anos, continua predominantemente atual.

Em decorrência desse Ramo do Direito Público, Direito Tributário, surge a possibilidade de o Estado impor ao Jurisdicionado a tributação, que, sendo o Doutrinador Leandro Paulsen, é definida como:

“Tributação é o Instrumento da sociedade no Estado Democrático de Direito, sendo, através das receitas tributárias que são viabilizadas a manutenção da estrutura política e administrativa do Estado e as ações de governo”. (PAULSEN, 2009, P. 72)

Segundo pode ser extraído do conceito de Tributação supramencionada, pode-se concluir que é dever dos administrados, pessoas físicas ou jurídicas, sendo enquadrados nas hipóteses de incidência e praticando o fato gerador, o pagamento do tributo, contribuindo para com as atividades prestacionais do Estado e que são destinados, em regra, à coletividade.

O que se entende pela lógica-jurídica é que o Estado, como Administração Pública, sozinha, não é capaz de promover e colocar em prática os planos de governos, especialmente, no que se refere às atuações afirmativas para promover o bem estar social.

Os serviços de destinação ao interesse público, como saúde, educação, segurança, coleta de lixo, prestação da atividade de polícia administrativa, dentre vários outros que são destinados à coletividade têm um custo, e o Estado, caso não fosse o sistema tributário, seria incapaz economicamente para tais atividades. Nesse sentido, importante analisarmos os ensinamentos do professor Aliomar Baleeiro, que dispõe da seguinte forma:

Para auferir o dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais: realizam extorsões sobre outros povos ou deles recebem doações voluntárias; b) recolhem as rendas produzidas pelos bens
e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos e penalidade; d) tomam ou forçam empréstimo; e) fabricam dinheiro metálico ou de papel. Todos os processos de financiamento do Estado se enquadram nestes cinco meios conhecidos à séculos. Essas fontes de recursos oferecem méritos desiguais e assumem importância maior ou menor, conforme a época e as contingências.

(BALEEIRO, 1990, p. 115)

Portanto, o que se verifica nessa menção realizada pelo referido Doutrinador Tributário é que não é uma mera análise abstrata e conceitua sobre a finalidade do sistema de tributação, mas sim um estudo que se faz em no que se refere à relação social que envolve o custo da, em geral, prestação estatal dos serviços de interesse público indispensáveis.

Fazendo uma comparação com os outros ramos do direito, talvez o Direito Tributário é o que mais se modifica ao longo do tempo. O número de leis tributárias, federais, estaduais ou municipais, que são aprovadas e entram em vigor no nosso ordenamento jurídico é muito grande. A justificativa desse grande número de leis tributárias que são inseridas em nosso País é inerente às modificações sociais que envolvem outros elementos também dinâmicos, ou seja, economia, finanças públicas, intervenção no mercado interno e externo.

Sabe-se que, em tempos anteriores, principalmente em Países não submetidos ao Regime Democrático, a cobrança dos tributos era realizada de forma desenfreada, ou seja, sem obediência a limites Estatais, trazendo um desequilíbrio das relações Estado-administrado.

Com base nisso, ao longo do tempo, acobertado pela adoção do Regime Democrático de Direitos, o próprio Poder Constituinte Originário, aquele que faz nascer uma nova Ordem Constitucional, vem definindo capítulos próprios voltados a impor limites de tributação ao Estado, demonstrando-se como direito fundamental direcionado ao Contribuinte. Mais uma vez, o professor Leandro Paulsen vem socorrer e subsidiar com seus ensinamentos. Vejamos:

No Brasil, como na quase totalidade dos Estados modernos, predomina a tributação como fonte de receita, de modo que se pode falar num Estado Fiscal ou num Estado Tributário. Considerando-se ainda, que a ampla gama de direitos sociais exige a promoção contínua de ações e novas iniciativas por parte do Estado, temos neste Estado Social Tributário, uma tensão entre a crescente necessidade de recursos e os limites da tributação, considerando-se que não ter tributo com caráter confiscatório. O papel do judiciário está em fazer com que o Estado respeite as normas de competência e as limitações ao poder de tributar e que os contribuintes cumpram suas obrigações tributárias, de modo que se tenha equilíbrio na relação Estado contribuinte. (PAULSEN, 2009, p. 14)

O que é definido pelo professor Paulsen é que, ao mesmo tempo em que o Estado pode/deve instituir e promover a arrecadação dos mais variados tributos, com a finalidade que já foi explorada anteriormente, também deve obedecer a certos limites, inclusive a vedação da utilização do sistema tributário como ferramenta confiscatória em face do administrado.

Já o conceito de tributo, além da Doutrina Tributária abordando sobre este instituto jurídico, o Código Tributário Nacional, em seu art. 3º dispõe que tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Inicialmente, sobre este conceito de tributo determinado legalmente, importante apontar que o adimplemento do tributo se faz por prestação pecuniária obrigatória, ou seja, a imposição do cumprimento por meio de dinheiro ou cujo valor nela se possa exprimir. Também se extrai que a obrigação de pagar tributo não é proveniente de ato ilícito cometido pelo administrado, portanto, as multas de trânsito, por exemplo, não têm natureza tributária, pois ofende um dos requisitos do art. 3º do CTN.

Já na definição do doutrinador Leandro Paulsen, tributo é:

Prestações em dinheiro exigidas compulsoriamente, pelos entes políticos, de quem revele capacidade contributiva ou que se relacione direta ou indiretamente a atividade estatal específica, com vista à obtenção de recursos para o financiamento geral do Estado ou para financiamento de atividades ou fins realizados e promovidos pelo próprio Estado ou por terceiros no interesse público, com ou sem promessa de devolução. (PAULSEN, 2009, p. 630)

Depois de definir o conceito de Direito Tributário, de Tributação, Tributo e de fazer uma análise da importância social do sistema de tributação, importante fazer uma abordagem em relação à classificação doutrinária dos tributos em espécie.

Em relação à receita, que será responsável pelo custeio das atividades voltadas ao bem comum, pode ser classificada como originária ou derivada. Conforme leciona Kiyoshi Harada, quanto a este parâmetro, ou seja, receitas originárias e derivadas, importante entender que:

A primeira é, ou seja, receita originária, aquela que advém da exploração, pelo Estado, da atividade econômica. A segunda, derivada, é caracterizada por constrangimento legal para sua arrecadação. “São os tributos, as penas pecuniárias, o confisco e as reparações de guerra.” (HARADA, 2010, p. 33)

Código Tributário Nacional, que, apesar de ter sido criado por uma lei ordinária (Lei Nº 5.172/66), esta foi recepcionada pela Constituição de 1969 como uma Lei Complementar, regra que se repetiu na atual Constituição Federal de 1988, quando em seu art. 146, III dispõe que o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária deve ser previsto por meio de Lei Complementar, portanto, para que haja a revogação da referida Lei, seria necessária uma nova Lei Complementar, e não uma Lei Ordinária.

A classificação apresentada pelo Código Tributário Nacional, seguinte somente à literalidade do seu art. 5º, segundo nomenclatura proveniente da Doutrina, é determinada pela Teoria Tripartida, ou seja, os Tributos se resumem a Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria. Porém, a Constituição Federal de 1988, ao reservar Título próprio para o sistema tributário nacional, prevê a aplicação da Teoria Pentapartida sobre a classificação dos Tributos.

Segundo essa Teoria Pentapartida, os Tributos são classificados em Impostos, Taxas, Contribuições de Melhoria, Contribuições Especiais e Empréstimos Compulsórios. As Contribuições Especiais, dentre outras, se desdobra na subespécie da Contribuição social.

Vejamos os dispositivos Constitucionais que ampliara as espécies de tributos em nosso ordenamento jurídico:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios.

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (GRIFEI)

Portanto, inequivocamente, os Tributos são divididos nas espécies mencionadas acima, alguns sendo de natureza vinculada e outros sendo não vinculados.

Antes de ser abordada esse critério de classificação, vinculado ou não vinculado, importante fazermos a seguinte observação: os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais diferem dos demais tributos, pois aqueles são tributos que levam em consideração para as suas caracterizações a finalidade, ou seja, a destinação dos seus produtos de arrecadações são critérios relevantes para diferencia-los dos demais tributos. Vejamos o que dispõe o art. 4º do CTN:

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. (GRIFEI)

Ou seja, contrariando a norma estabelecida pelo dispositivo legal citado, a destinação do produto de arrecadação dos empréstimos compulsórios e as contribuições especiais é um critério imprescindível para a qualificação de determinados tributos.

A conclusão a que se chega nesse ponto de colisão entre a natureza dos dois tributos mencionados anteriormente e o dispositivo mencionado é que este último (art. 4º, II, CTN), pelo menos nessa parte, não foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988.

Agora, abordando a classificação referente à vinculação ou não vinculação dos tributos, segundo leciona o professor Ricardo Alexandre (2013) seria o mesmo que dizer que o fato gerador está vinculado ou não a uma atividade realizada pelo Estado relativa ao contribuinte.

Não se podem confundir os tributos vinculados, ou seja, que estão subordinados às prestações específicas por parte do Estado, ou, pelo menos, postos à disposição, com tributos de arrecadação vinculada, onde os frutos de tal arrecadação são destinados a alguma finalidade específica, como é o caso dos Empréstimos Compulsórios e, em especial, a Contribuição Social do valor de 10% (dez por cento) devido pelo Empregador no caso de demissão sem justa causa (fato gerador).

Neste último a sua arrecadação tem a única e exclusiva finalidade de reposição dos expurgos inflacionários causados por programas de governos nas contas do FGTS dos trabalhadores brasileiros. Importante que seja mencionado, e que será explorado de forma mais aprofundada em momento mais oportuno dessa pesquisa, que o desvio dessa finalidade poderá ser constatada situações de ilegalidades ou inconstitucionalidades.

Para finalizar a abordagem teoria da classificação tributária, deve-se verificar o parâmetro da fiscalidade, ou seja, se o tributo é fiscal, extrafiscal ou parafiscal.

Tal como já foi mencionado, quando o Estado pretende inserir dinheiro nos cofres públicos com a finalidade de cumprir com os seus mandamentos constitucionais, como por exemplo, disponibilizar educação, saúde, segurança, dentre outros serviços públicos, poderá instituir tributos denominados fiscais. É atuação do poder Público com a finalidade única de abastecer os cofres públicos, e assim, desempenhar todos os deveres que lhe são conferidos.

O tributo será parafiscal, segundo Ricardo Alexandre (2013), dentre outras palavras, quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas.

Por último, o tributo será extrafiscal, quando a exação tem o objetivo de influenciar (induzir) determinados comportamentos do contribuinte, concedendo incentivos fiscais, para, por exemplo, fomentar a economia em um determinado período. Vejamos o que o professor Eduardo Sabbag leciona sobre este tema:

Extrafiscalidade é o emprego dos meios tributários para fins não fiscais, mas ordinatórios. Disciplina comportamentos de contribuintes quando a estrutura do tributo visa a situações sociais, políticas ou econômicas, objetivos alheios aos meramente arrecadatório. (SABBAG, 2012, p.276).

Nesta última situação, quando o governo, por meio de decreto, reduz a alíquota do IPI (imposto sobre importação), com o intuito de fomentar a compra de automóveis, por exemplo, estará caracterizada uma relação tributária de extrafiscalidade, tentando influenciar os consumidores a comprarem mais.

Portanto, quanto a classificação doutrinária apontada pela doutrina, a alíquota de dez por cento sobre o montante de todos os depósitos devidos, referentes ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, durante a vigência do contrato de trabalho, acrescido das remunerações aplicáveis às contas vinculadas, se enquadra como Tributo do tipo Contribuição Social, não vinculado, porém, de arrecadação vinculada.

Logo, o tributo que se analisa nessa pesquisa é uma Contribuição Especial do tipo Social considerado não vinculado, pois, não subordina ao Estado uma efetiva prestação de serviço ou colocado à disposição. Porém, é de arrecadação vinculada porque, como já foi mencionado, destina-se a recuperar as perdas monetárias que os valores das contas do FGTS do trabalhadores brasileiros sofreram do ano de 1989 até o ano de 2001, quando foi instituída a Lei Complementar 110/01, momento em que se iniciou tal recuperação monetária.

4. DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Os Princípios Constitucionais aplicáveis ao Direito Tributário funcionam como parâmetros limitadores da atividade estatal inerente ao poder de tributação, classificando-se com direitos fundamentais, logo, enquadrando-se com cláusula pétrea, não podendo ser objeto do poder constituinte derivado reformador por meio de Emendas Constitucionais voltados a reduzir tais proteções.

Nesse sentido, leciona o professor Ricardo Alexandra, em seu manual de Direito Tributário que as limitações ao poder de tributar pode ser entendido como:

A limitação imposta pela Constituição Federal tem a natureza de direito fundamental individual, sendo, portanto, uma cláusula pétrea protegida contra o retrocesso, ou seja, não podendo o indivíduo contribuinte sofre perda dessa proteção Constitucional. O Estado Tributador deve obediência à essa regra, que é um sucedâneo do Estado Democrático de Direitos.

(ALEXANDRE, 2013, p. 145)

Tal compreensão mencionada acima é proveniente da Constituição Federal de 1988, bem como, acompanha o posicionamento doutrinário dominante. A título de citação o doutrinado Eduardo Sabbag dispõe que:

A Constituição Federal impõe limites ao poder de tributar, ou seja, limites à invasão patrimonial tendente à percepção estatal do tributo. Essas limitações advêm, basicamente, dos princípios e das imunidades constitucionais tributárias estão inseridas nos arts. 150, 151, e 152 da Carta Magna. (SABBAG, 2012, p. 126)

Portanto, inaugura este tema da limitação ao poder de tributar e consagrando os Princípio Constitucionais Tributários, a Seção II, do Capítulo I do Título VI da Constituição Federal de 1988, nos artigos compreendidos entre o 150 e 152.

4.1. DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

Em regra esmagadora, devem os tributos serem instituídos por meio de Lei, alguns por meio de Lei Ordinária e outros por meio de lei Complementar, conforme regras definidas pela Constituição.

Em sua Obra Direito Tributário I, coordenada pelos professores Alice Bianchini e o saudoso professor Luiz Flávio Gomes, o professor Eduardo Sabbag, leciona sobre o Princípio da Legalidade da seguintes forma:

Assim, prevalece o desígnio do legislador constituinte de que nenhum
tributo será instituído ou aumentado, a não ser por intermédio da lei. Em outras palavras, o tributo depende de lei para ser instituído e para ser majorado. (SABBAG, 2012, p. 33)

Assim, o renomado autor mencionado acima traz um entendimento quase literal da norma estabelecida pela Constituição Federal sobre este importante princípio que “freia” o Estado em sua competência tributária, especialmente no que se refere a instituição e majoração de tributos, o que pode tornar a vida dos contribuintes financeiramente mais onerosa.

Porém, o próprio Texto Constitucional prevê algumas situações na via excepcional em que é possível majoração, pelo aumento de suas alíquotas, de tributos sem a necessidade de lei ordinária ou complementar. É o que dispõe o § 1º do art. 153 da CF/88 quando dispõe que é facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

A referência que se faz dos incisos I, II, IV e V acima é inerente aos Impostos de Importação de Produtos Estrangeiros, Imposto de Exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados, Impostos sobre Produtos Industrializados e Impostos sobre Operações Financeiras.

Em tais impostos, é possível a mitigação de tal Princípio, podendo o Estado, por meio do Poder Executivo, aumentar suas alíquotas. Tal Poder também poderá diminuir tais alíquotas sem precisar de leis, ou seja, por meio de atos infra legais (resoluções, portarias ou decretos por exemplo).

Em relação ao Princípio da Legalidade, especificamente sobre a necessidade de Lei Ordinária para a instituição de tributos (em regra), e de Lei Complementar para determinados tributos federais, não houve ofensa a tal Princípio no caso da Contribuição Social analisada nessa pesquisa, pois, sendo Contribuição Social de Competência do Ente Federado da União, inequívoca é a constatação da presença da Lei Complementar nº 110/01. Portanto, em relação a este ponto, presente o critério da Constitucionalidade formal da Lei mencionada.

4.2. DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA

Neste tópico, a CF/88 previu no inciso II do art. 150 que, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituírem tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Mais uma vez o professor Eduardo de Moraes Sabbag dispõe que o Princípio da Isonomia Tributária:

O princípio da isonomia ou igualdade tributária é um postulado
específico que veda o tratamento tributário desigual a contribuintes que se encontrem em situação de equivalência ou equipolência. No plano semântico, nota-se que o referido preceptivo se põe como um contraponto fiscal àquilo que se proclamou afirmativamente no art. 5º, caput, da Carta Magna. Se o postulado da isonomia tributária preconiza que é defeso instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação de equipolência, mostra-se, nessa dimensão negativa, como cláusula de defesa do cidadão contra o arbítrio do Estado, aproximando-se da ideia da “isonomia na lei (ou através de lei)”. (SABBAG, 2012, p. 50)

O que se pode extrair do pensamento do referido professor, e não poderia ser diferente, é que o Princípio da Isonomia Tributária, seguinte a regra estabelecida pelo art. 5º, caput da CF/88, é que tal não se demonstra somente no seu caráter Formal, mas sim Material, pois os iguais devem ser tratados nos limites de suas igualdades, ao passo que os Desiguais devem ser tratados com base em suas desigualdades.

Por conta disso, a título de exemplo, é que o Estado concedem isenções tributárias a pessoas deficientes ou com doenças consideradas graves, tentando promover uma equalização social em relação àqueles que são ou estão saudáveis ou que não são acometidos por tais deficiências.

Além disso, quando a lei tributária estipula faixas de alíquotas diferentes, obedecendo ao critério progressivo, tentando diminuir a carga tributária para os considerados menos favorecidos financeiramente, e ao contrário, quando estipular alíquotas maiores aos que expressam capacidade financeira maior, o que o legislador tributária está tentando fazer é alcançar essa Isonomia Tributária Material.

Esse Princípio Tributário é tão impositivo que traz a consequência de outro Princípio criado na Doutrina Tributária, Princípio do No olet, no qual não existe discriminação sobre circunstâncias que circundam o fato gerador. Sobre este princípio, dentre outras palavras, o doutrinador Ricardo Lobo Torres (2005) dispõe que se trata de dispositivo que abarca um importante princípio, criado por
Albert Henel e Otmar Bühler, segundo o qual o tributo non olet, ou seja, o “tributo não tem cheiro”, significando que toda atividade ilícita deveria ser tributada. Vale dizer, que o fato tributário deverá ser analisado em sua nudez econômica, longe de conotações extrínsecas.

Em relação a este pensamento externado pelo professor Torres, podemos concluir que aquele que comete ilícitos penais e aufere vantagem econômica em razão desta conduta, não pode ser tratado pelo legislador tributário de forma menos severa, pois, se assim o fosso, estar-se-ia beneficiando aquele que transgride norma legal em detrimento daqueles que andam na linha da lei, o que não seria nem isonômico nem proporcional.

Para finalizar este tópico da monografia, verifica-se que, no caso do tema proposto por essa pesquisa, conclui-se que a Contribuição Social dos 10% pago sobre os valores depositados na conta do FGTS do trabalhador no momento de sua dispensa sem justa causa paga pelo Empregar obedece estritamente ao Princípio da Isonomia Tributária, pois, não há que se falar em tratamento desigual aos que se encontrem em situações igualitárias.

4.3. DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

Esse Princípio determina, segundo a análise literal da alínea “a”, do inciso III, do art. 150 da CF/88, que a instituição dos tributos não podem incidir sobre fatos gerados ocorridos antes da vigência da Lei Tributária.

Em relação a este Princípio, existe o desdobramento de dois Princípios, o da Anterioridade Anual e o da Anterioridade Nonagesimal, que estão dispostos, respectivamente, nas alíneas “b” e “c”, do mesmo inciso III, proveniente do art. Mencionado no parágrafo anterior. O primeiro dispõe a regra de que o tributo não poderá ser exigido no mesmo exercício financeiro (ano) que a publicação da Lei Tributária. O segundo, incluído pela Emenda Constitucional nº 42/03, aplicado cumulativamente ao do Princípio da Anterioridade Anual, determina que a exação também não poderá incidir sobre os fatos geradores antes de decorridos 90 (noventa) dias.

Segundo o professor Eduardo Sabbag, fazendo análise de pensamento jurisprudencial da Suprema Corte, o Princípio da Anterioridade Tributária pode ser vista da seguinte forma:

Enfatize-se, ainda, a importância conferida ao instituto pelo Supremo Tribunal Federal, o qual considerou o princípio da anterioridade tributária como inequívoca garantia individual do contribuinte. Caso seja violado, implicaria em irremissível vício de inconstitucionalidade. Para o STF, é um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados ao contribuinte brasileiro pela Constituição. É, ainda, uma expressiva limitação do poder impositivo do Estado. (SABBAG, 2013, p. 79)

Segundo o doutrinador mencionado, sobre a análise do Princípio da Anterioridade Tributária, inclusive sob os aspectos da anualidade e noventena, em relação ao posicionamento do Supremo Tribunal Federal, traz a conclusão da importância social de tal Instituto Constitucional e a sua natureza jurídica, como sendo de garantia individual, que, por consequência, não poderá ser limitado por meio de Emenda Constitucional pelo fato de ser uma das Cláusulas Pétreas dispostas no art. 60, § 4º da Constituição Federal.

Alguns tributos não se submetem a tais Princípios, podendo ser cobrados no mesmo ano da publicação da Lei Tributária ou mesmo ser exigido antes de decorridos os noventa dias. A anterioridade do exercício não será observada nos casos do IPI, quando houver redução e/ou restabelecimento das alíquotas da CIDE-combustível e do ICMS-combustível (arts. 155, §4º, IV, “c” e 177, §4º, I, “b” da CF/88), e das contribuições sociais (art.195, §6º da CF/88). No caso da anterioridade nonagesimal, somente o IR e as alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA escaparão do manto principiológico.

Segundo leciona o professor Eduardo Sabbag:

Os seguintes impostos federais relativos à regulação econômica: II, IE, IOF; bem como os emergenciais: Empréstimo Compulsório (em caso de guerra ou calamidade pública) e o IEG (Imposto Extraordinário de Guerra), não observarão o princípio da anterioridade de maneira integral, ou seja, nem a anterioridade do exercício, nem a nonagesimal.

É importante ressaltar a lição da Súmula Vinculante nº 50: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”. Portanto, tem-se que o STF entendeu que, mesmo havendo norma que diminua o prazo para o recolhimento de tributo, essa não obedecerá ao princípio da anterioridade, pois não se trata de majoração ou instituição de tributos. (SABBAG, 2017, p.102)

Portanto, o Princípio mencionado neste ponto não é de caráter absoluto, pois, como foi mencionado e referenciado, permite algumas exceções, justificado, em sua maioria, por motivos de urgência ou caráter extrafiscal.

No caso do tema proposto por essa pesquisa, conclui-se que a Contribuição Social dos 10% pago sobre os valores depositados na conta do FGTS do trabalhador no momento de sua dispensa sem justa causa paga pelo Empregar obedece estritamente ao Princípio da Anterioridade em todos os seus desdobramentos, o que não justificaria a declaração de inconstitucionalidade.

5. DA INSTITUIÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR 110/01 E A NATUREZA TRIBUTÁRIA DO PAGAMENTO DOS 10% SOBRE O MONTANTE DE TODOS OS DEPÓSITOS DEVIDOS, REFERENTES AO FUNDO DE GARANTIA DO TEMPO DE SERVIÇO.

Inicialmente, importante que sejam explanados os motivos que justificaram a instituição da referida Lei Tributária, que, como qualquer lei no ordenamento jurídico, deve nascer de uma necessidade social, do contrário, seria uma lei escassa, vazia em si mesma.

O projeto de Lei 195/01 de autoria do Poder Executivo trouxe a possibilidade de instituição, caso fosse aprovada, e de fato foi, da Contribuição Social que se estuda nessa pesquisa, podendo ser verificada a sua exposição de motivos. Vejamos:

O reconhecimento por parte do Poder Judiciário de que os saldos das contas do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço foram corrigidos a menor na implementação dos Planos Verão e Collor I, teve o efeito de aumentar o passivo necessário do FGTS sem o correspondente aumento do ativo necessário para evitar um desequilíbrio patrimonial no Fundo. (...) Isto criou uma necessidade de geração de patrimônio do FGTS da ordem de R$ 42 bilhões.

Verifica-se que os motivos expostos acima justifica a instituição da referida Lei Complementar. Por consequência, vincula a arrecadação do referido tributo, proibindo que os rendimentos advindos de tal arrecadação sejam destinados exclusivamente para a reposição dos expurgos inflacionários nas contas do FGTS dos trabalhadores provenientes dos Planos de Governo Verão e Collor.

Nesse ponto, podemos apontar o Princípio Constitucional Implícito da Vinculação da Arrecadação de alguns tributos, sobe pena de incorrer em Inconstitucionalidade.

Antes que seja abordada essa possibilidade mencionada anteriormente, importante que seja pontuada a competência para a instituição da Contribuição Social que está sendo analisada neste trabalho acadêmico. Segundo pode ser extraído do art. 149 da Constituição federal de 1988, compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

Fato é que, levando-se em conta a exposição dos motivos determinantes da referida lei, foi instituído um tributo de arrecadação vinculada. Em relação a este ponto, as contribuições sociais, segundo esse mesmo art. 149 anteriormente mencionado, são destinadas a:intervenção no domínio econômico, de interesse das categorias profissionais ou econômica, o que, a princípio não é o caso da Lei Complementar 110/01.

Então, são dois pontos que serão analisados em tópico específico sobre a Constitucionalidade da Lei 110, a Inconstitucionalidade em relação a desobediência desse art. 149 e em relação ao desvio de finalidade, conforme a exposição dos motivos do Projeto de Lei nº 195/01. Além disso, já que foi mencionada a possibilidade de Inconstitucionalidade da referida Lei, e que é tema principal dessa Monografia, também serão levantadas outras hipóteses pelas quais pode a Lei ser considerada Inconstitucional ou não ter sido recepcionada pela Emenda Constitucional 33/01.

Em relação à natureza jurídica da imposição de pagamento dos 10% (dez por cento) sobre o montante do depósito do FGTS do empregado que é demitido sem justa causa, inequivocamente tem natureza de tributo, pois, segundo os requisitos apontados pelo art. 3º do Código Tributário Nacional, é prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Já foi levantada a ilegalidade da lei complementar 110 pelo motivo de ser cobrada por conta de um fato gerador proveniente de ato ilícito. Porém, o motivo mencionado aqui é totalmente equivocado, pois, não se pode considerar ato ilícito a dispensa do empregado sem justa causa, pois tal possibilidade está prevista na Consolidação das Leis Trabalhistas (CLT), não podendo, ao mesmo tempo, um dispositivo permissivo de uma lei ser considerado ato ilícito.

Vejamos o que o STF leciona sobre essa natureza jurídica em relação à instituição do pagamento dos 10% (dez por cento) sobre o montante do depósito do FGTS do empregado que é demitido sem justa causa:

“CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – ARTIGO 1º DA LEI COMPLEMENTAR Nº 110/2001 – FINALIDADE EXAURIDA – ARTIGOS 149 E 154, INCISO I, DA CARTA DE 1988 – ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE – RECURSO EXTRAORDINÁRIO – REPERCUSSÃO GERAL CONFIGURADA. Possui repercussão geral a controvérsia relativa a saber se, constatado o exaurimento do objetivo – custeio dos expurgos inflacionários das contas vinculadas do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – em razão do qual foi instituída a contribuição social versada no artigo 1º da Lei Complementar nº 110, de 29 de junho de 2001, deve ser assentada a extinção do tributo ou admitida a perpetuação da cobrança ainda que o produto da arrecadação seja destinado a fim diverso do original”. (RE 878313 RG, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, julgado em 03/09/2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-188 DIVULG 21-09-2015 PUBLIC 22-09-2015).

Portanto, inconteste é a natureza de tributo de tal exação, pois, além de se encaixar perfeitamente aos requisitos do já mencionado art. 3º do Código Tributário Nacional, o próprio Supremo Tribunal Federal, ao conceder repercussão geral ao Recurso Extraordinário que trata sobre possibilidade de Inconstitucionalidade da referida Lei Complementar, trata como Contribuição Social, que, como já foi discorrido em tópico pretérito, doutrinariamente é uma Contribuição Especial e que é, consequentemente, um Tributo.

6. DO CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE

Neste capítulo é realizada a abordagem teórica em relação as espécies de Controle de Constitucionalidade, para que, de uma forma didática possa ser compreendido o objeto que norteia essa pesquisa acadêmica, ou seja, sobre a possibilidade ou não de ser constatada a (in) constitucionalidade da Lei Complementar 110/01.

Não se busca neste tópico, pois não é o enfoque da pesquisa, esgotar todas as espécies, modalidades e consequências em relação ao tema do Controle de Constitucionalidade, pois é importante que, por conta o excesso de conteúdo, não se perca o enfoque da pesquisa mencionado no parágrafo anterior.

O Professor e Doutrinador José Afonso da Silva, em relação ao tema leis constitucionais e a possibilidade do seu controle, dispõe que este:

Pode ser exercido sob três sistemas: o político, o jurisdicional e o misto. O controle político entrega a análise de inconstitucionalidades a órgãos de natureza política, como o Poder Legislativo; o controle jurisdicional outorga poderes ao Judiciário para que declare a inconstitucionalidade de leis ou atos do Poder Público que contrariem preceitos ou princípios constitucionais – o que ocorrerá na declaração de Estado de Coisas Inconstitucional; por sua vez, o controle misto ocorre pela submissão de categorias de leis ao controle político e outras ao controle jurisdicional.

(SILVA, 2006, p. 270)

Apesar do posicionamento do doutrinador em relação às espécies de sistemas sobre o Controle de Constitucionalidade, sendo as três apontadas na citação acima, observa-se que, em nosso ordenamento jurídico, são duas espécies de sistema de Controles, o Controle Jurídico e o Político. Doutrinadores como Alexandre de Moraes (2012) entende que o Controle de Constitucionalidade, quando se demonstrada na vertente Jurisdicional, também é denominado de Controle Repressivo, pois ocorre sob a lei que já esteja em vigor. Ao contrário disso, o mesmo professor, na mesma obra, dispõe que o Controle Político ocorre em face de projetos de lei, ou seja, sob perspectiva de lei, sendo, portanto, Controle Preventivo, pois ocorre antes que seja convertido em lei propriamente dita.

O Controle Preventivo mencionado pelo posicionamento do Doutrinador supramencionado ocorrerá, por exemplo, quando a Comissão de Constituição e Justiça, Órgão do Poder Legislativo, avalia a Constitucionalidade do teor do Projeto de Lei ou Projeto de Emenda Constitucional. Também será Preventivo, pois não se avalia Constitucionalidade de Lei devidamente em vigor, quando se observa a possibilidade de Veto Presidencial em relação a Projeto de Lei aprovada pelo Congresso Nacional, fato que se repete na Órbita Estadual.

O Controle Repressivo (jurisdicional) será realizado somente pelo Poder Judiciário, depois que a Lei objeto da análise constitucional, estiver produzindo os seus efeitos no ordenamento jurídico.

Analisando outro prisma de classificação doutrinária das modalidades de Controle de Constitucionalidade, com enfoque no Controle de Constitucionalidade Repressivo, segundo pode ser extraído pela Obra “Curso de Direito Constitucional Positivo” escrita pelo Professor José Afonso da Silva (2006), o Controle de Constitucionalidade pode se apresentar de duas formas, o Controle Concentrado e o Controle Difuso, um sendo realizado somente pelos Tribunais e pelo Supremo Tribunal Federal, nas vias específicas, e o outro, sendo realizado por qualquer Órgão do Poder Judiciário, respectivamente.

No Controle Difuso, segundo o mesmo autor mencionado acima, os seus efeitos são entre as partes que compõem o processo, analisando o caso concreto. Ao contrário disso, no Controle de Constitucionalidade Concentrado, os efeitos gerados são “erga omnes”, ou seja, para todos, fazendo com que a lei que estava sendo analisada em abstrato seja expurgada do ordenamento jurídico, devendo retroagir para o momento que que a lei teria entrado em vigor.

O Controle de Constitucionalidade Concentrado, especificamente o realizado pela Suprema Corte, será realizado por algumas vias processuais específicos. Assim como leciona o Doutrinador José Afonso da Silva, as ações destinadas a análise do Controle Concentrado de Constitucionalidade será realizado da seguinte forma:

O Controle de Constitucionalidade Concentrado, também conhecido como “Abstrato”, pois ocorre sobre a abstração da lei sem se analisar casos concretos, poderá ser processado por meio das Ações Diretas de Inconstitucionalidade, Ações Diretas de Inconstitucionalidade por Omissão, Ações Declaratórias de Constitucionalidade e Arguição de Descumprimento de Preceitos Fundamentais e Ações Interventivas, sendo analisada, no âmbito federal, pelo Supremo Tribunal Federal.

( SILVA, 2006, p.182)

Nessas vias abstratas de Controle de Constitucionalidade, em regra, as decisões, quando são declaratórias de inconstitucionalidades, geram, como foi mencionado anteriormente, efeitos “erga omnes”, ou seja, para todos, devendo tal decisão retroagir com o objetivo de desfazer todo e qualquer efeitos jurídico ou social da lei que, numa análise jurisdicional, nunca existiu no ordenamento jurídico.

Em relação à possibilidade de modulação desses efeitos, ou seja, a possibilidade de não concessão do efeito retroativo, devendo a decisão pela declaração da inconstitucionalidade gerar efeitos pro futuro, havendo motivos de segurança jurídica ou excepcional interesse social, o que, conforme o termo “excepcional” anteriormente utilizado, ocorrerá na via de exceção.

A modulação de efeitos mencionado no parágrafo anterior, pode ser verificado no art. 27 da Lei 9.868/1999, que, pela sua importância, convém transcrever:

Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.

Além dos fundamentos que podem ensejar a possibilidade de modulação dos efeitos da sentença que declara a inconstitucionalidade de uma determinada lei, existe ainda, segundo mandamento legal, um procedimento específico para tal, ou seja, aprovação da maioria de dois terços dos membros da Suprema Corte que, no caso, a aprovação da modulação por no mínimo 8 Ministros, do total de 11 que compõem a Supremo Tribunal Federal.

Tal como foi mencionado no início deste capítulo, de forma alguma, foi exaurida a abordagem didática sobre o Controle de Constitucionalidade. Tal tema foi incluído nessa pesquisa pelo fato de que, além de ser importante para a compreensão do tema, existe um pertinência temática com o objeto dessa pesquisa, já que a monografia tem o objetivo de avaliar a Constitucionalidade da Contribuição Social instituída pela Lei Complementar 110/01.

Nos Próximos tópicos, serão abordados temas como: ações declaratórias de inconstitucionalidade julgadas anteriormente pelo STF em relação à Lei 110/01, ações diretas de inconstitucionalidade em trâmite, e as razões que podem gerar a inconstitucionalidade da Lei em destaque.

7. DAS AÇÕES DIRETAS DE INCONSTITUCIONALIDADE JULGADAS PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL SOBRE A LEI COMPLEMENTAR 110/01

Nesse ponto da pesquisa será analisado o julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade realizado pelo Supremo Tribunal Feral em relação à possibilidade de Inconstitucionalidade da Lei Complementar 110/01 no ano de 2012.

Importante deixar claro nesse momento, pois é o mais oportuno, que o julgamento proferido pelo STF sobre a lei que instituiu no ano de 2001 a Contribuição Social destinada a recuperar os expurgos inflacionários das contas do FGTS dos trabalhadores gerados pelos Planos de Governo Verão (1989) e Collor (1990) não impede o objeto dessa monografia, pois os motivos levantados nas ações julgadas foram outros completamente distintos por este trabalho e que não foram objeto de análise jurisdicional, portanto, pendente de avaliação da Suprema Corte.

Inclusive, existe Ações Diretas de Inconstitucionalidades que estão em trâmite e pendente de análise de mérito no Supremo Tribunal Federal em relação pa Lei Complementar objeto dessa pesquisa, logo, o tema proposto nesse trabalho ainda gera curiosidades no cenário jurídico, levando-se em conta decisões controvérsias nos Órgãos Jurisdicionais Inferiores.

As Ações Diretas, ADI 2.556 e ADI 2.568, que foram julgadas apensadas, abordaram a possibilidade de Inconstitucionalidade da Lei Complementar que norteia essa pesquisa foram propostas, respectivamente, pela Confederação Nacional da Indústria (CNI) e pelo Partido Social Liberal (PSL), sendo julgadas parcialmente procedentes.

Segundo pode ser extraído do site do Supremo Tribunal Federal, abordando o teor das Ações Diretas de Inconstitucionalidade mencionadas, importante mencionar que:

A lei complementar institui dois novos tributos para conseguir recursos e possibilitar o crédito nas contas vinculadas do FGTS dos percentuais expurgados nos meses de dezembro de 1988, janeiro e fevereiro de 1989 e abril de 1990. O relator da matéria, ministro Joaquim Barbosa, afirmou durante o julgamento que os dois tributos tinham por objetivo custear os gastos da União decorrentes de decisão do Supremo no Recurso Extraordinário (RE) 226855 que, em 2000, considerou devido o reajuste dos saldos do FGTS.

Foram contestados, nas ações diretas, os artigos 1º a 4º; artigo 6º, parágrafo 7º, expressão: “lastreado nas receitas decorrentes das contribuições instituídas pelos artigos 1º e 2º desta Lei Complementar”; artigo 12, expressão: “da diferença porventura ocorrida entre o valor arrecadado pelas contribuições sociais de que tratam os artigos 1º e 2º e aquele”; artigo 13 e 14, caput e seus incisos I e II, da LC 110/2001.

Segundo os autores das ações, as duas contribuições instituídas são atípicas, pois não se destinam ao custeio da seguridade social, à intervenção no domínio econômico ou ao interesse de categorias profissionais conforme permitido pelos artigos 149 e 195, parágrafo 4º, da Constituição Federal. Suscitaram violação aos artigos 5º, inciso LIV; 149; 150, inciso III, alínea “b”; 154; 157, inciso II; 167, inciso IV; 195 parágrafos 4º e 6º, todos da Constituição Federal, bem como ao artigo 10, inciso I, do Ato das Disposiçõe Constitucionais Transitórias (ADCT).

Em outubro de 2002, o Plenário da Corte deferiu parcialmente a medida cautelar. Os ministros suspenderam, de forma retroativa, a expressão “produzindo efeitos” do caput do artigo 14, bem como seus inciso I e II, até o julgamento de mérito das ADIs, que ocorreu na sessão de hoje (13), quando a maioria do Plenário confirmou a liminar concedida.

(SUPREMO JULGA AÇÕES CONTRA AUMENTO DA CONTRIBUIÇÃO PARA FGTS, SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, 2012. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=209776. Acesso em: 09 de julho de 2020)

Logo, as ações em destaque, segundo a fonte do próprio Supremo Tribunal Federal, trataram de diversos fundamentos que tentaram convencer a Suprema Corte que se tratava de uma Lei Tributária que ofendia os preceitos constitucionais, prosperando somente algumas razões jurisdicionais, obtendo assim decisão parcialmente procedente, tal como foi mencionado anteriormente.

Ainda em relação ao site referendado, pois se trata de uma fonte confiável e que traz várias informações importantes sobre o tema, no julgamento, por maioria dos votos, os ministros declararam a inconstitucionalidade do artigo 14, caput, expressão “produzindo efeitos”, bem como seus incisos I e II. Esse dispositivo estabelecia que a LC 110 entrava em vigor na data da sua publicação, produzindo efeitos 90 dias a partir da data inicial de sua vigência, relativamente à contribuição social prevista no artigo 1º; e quanto à outra contribuição, contida no artigo 2º, a partir do primeiro dia do mês seguinte aos 90 dias da data de início de sua vigência.

A Corte julgou prejudicado o pedido quanto à contribuição estabelecida no artigo 2º, por entender que esta foi extinta quanto alcançou seu prazo de vigência, que era de 60 meses contados a partir da exigibilidade. Nesse ponto, a votação foi unânime.

Importante que seja citada a ementa do julgamento mencionado acima, para que este trabalho faça uma razoável observação para o entendimento dessas ações já julgadas pela Suprema Corte e as ações que ainda estão em trâmite e que serão abordadas no decorrer da pesquisa. Vejamos:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A CUSTEAR DISPÊNDIOS DA UNIÃO ACARRETADOS POR DECISÃO JUDICIAL (RE 226.855). CORREÇÃO MONETÁRIA E ATUALIZAÇÃO DOS DEPÓSITOS DO FUNDO DE GARANTIA POR TEMPO DE SERVIÇO (FGTS). ALEGADAS VIOLAÇÕES DOS ARTS. 5º LIV (FALTA DE CORRELAÇÃO ENTRE NECESSIDADE PÚBLICA E A FONTE DE CUSTEIO); 150, III, B (ANTERIORIDADE); 145, § 1º (CAPACIDADE CONTRIBUTIVA); 157 II (QUEBRA DO PACTO FEDERATIVO PELA FALTA DE PARTILHA DO PRODUTO ARRECADADO); 167 IV (VEDADA DESTINAÇÃO ESPECÍFICA DE PRODUTO ARRECADADO COM IMPOSTO); TODOS DA CONSTITUIÇÃO, BEM COMO OFENSA AO ART. 10, I, DO ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS - ADCT (AUMENTO DO VALOR PREVISTO EM TAL DISPOSITIVO POR LEI COMPLEMENTAR NÃO DESTINADA A REGULAMENTAR O ART. 7º, I, DA CONSTITUIÇÃO). LC 110/2001, ARTS. 1º E 2º. A segunda contribuição criada pela LC 110/2001, calculada à alíquota de cinco décimos por cento sobre a remuneração devida, no mês anterior, a cada trabalhador, extinguiu-se por ter alcançado seu prazo de vigência (sessenta meses contados a partir da exigibilidade – art. 2º, §2º da LC 110/2001). Portanto, houve a perda superveniente dessa parte do objeto de ambas as ações diretas de inconstitucionalidade. Esta Suprema Corte considera constitucional a contribuição prevista no art. 1º da LC 110/2001, desde que respeitado o prazo de anterioridade para início das respectivas exigibilidades (art. 150, III, b da Constituição).

O argumento relativo à perda superveniente de objeto dos tributos em razão do cumprimento de sua finalidade deverá ser examinado a tempo e modo próprios. (GRIFEI)

Segundo a Ementa do Acórdão inerente a ADI 2.556, que foi proposta no ano de 2001 e julgada em 2012, pode levar a um entendimento, superficial e equivocado, de que o fundamento “perda superveniência da finalidade da Contribuição Social” foi apreciado, já que houve a menção de que “deverá ser examinado a tempo e modo próprios”.

Ocorre que, no mérito dos votos por maioria, fundamentaram que a perda da finalidade da arrecadação do tributo em análise não poderia ser analisada jurisdicionalmente por aquela Corte, pois, não havia sido alegada na origem do processo e que o referido Órgão Jurisdicional, por conta disso, não teve acesso e contato o suficiente para proferir uma decisão cabível. Nesse ponto não houve julgamento do mérito. Vejamos um trecho do voto do Ex-Ministro Joaquim Barbosa no julgamento da ADI 2.556 que, naquele processo, funcionava com Relator:

[...] Entendo que a nova linha de argumentação não tem cabimento no estágio atual destas ações diretas de inconstitucionalidade. Com efeito, por se tratar de dado superveniente, a perda da motivação da necessidade pública legitimadora do tributo não era objeto da inquirição, e, portanto a Corte e os envolvidos no controle de constitucionalidade não tiveram a oportunidade de exercer poder instrutório em sua plenitude. Descabe, neste momento, reiniciar o controle de constitucionalidade, nestes autos, com base no novo paradigma. Isto sem prejuízo de novo exame pelas vias oportunas. (GRIFEI)

(BARBOSA, 2012, ADI 2.556)

Acontece que, tanto a ADI 2.556 e da ADI 2.568, ambas julgadas conjuntamente (apensadas) e que foram propostas no ano de 2001, mesmo ano da entrada em vigor da Lei Complementar que instituiu a Contribuição Social em estudo, no decorrer da demanda, especificamente no ano de 2007, sob a natureza incidental, os legitimados levantaram a fundamentação que, conforme declarado pela Caixa Econômica Federal, Ente que compõe a estrutura da Administração Pública Direta e que era até este ano de 2020, de que a finalidade da Contribuição Social referente ao pagamento de 10% (dez por cento) sobre os valores do FGTS do trabalhador quando do momento de sua dispensa trabalhista sem justa causa havia perdido o objeto, levando-se em conta que tal Tributação já havia alcançado o seu objetivo, ou seja, a reposição dos expurgos inflacionários das contas do FGTS dos trabalhadores, pelos motivos já mencionados.

Ainda sobre o Acórdão em relação à Ação Direta de Inconstitucionalidade mencionada, importante ainda fazer menção, dentro do voto do mesmo Ex-Ministro citada anteriormente, pois tem uma relação muito direta com outro ponto dessa pesquisa, tratará dos outros motivos de direito que podem levar à conclusão da (in) constitucionalidade da Lei Complementar em questão. Vejamos:

[...] Não obstante, considero essencial tecer algumas ponderações sobre a linha de argumentação. A espécie tributária “contribuição” ocupa lugar de destaque no sistema constitucional tributário e na formação das políticas públicas. Espécie tributária autônoma, tal como reconhecida por esta Corte, a contribuição caracteriza-se pela previsão de destinação específica do produto arrecadado com a tributação. As contribuições escapam à força de atração do pacto federativo, pois a União está desobrigada de partilhar o dinheiro recebido com os demais entes federados. Por outro lado, a especificação parcimoniosa do destino da arrecadação, antes da efetiva coleta, é importante ferramenta técnica e de planejamento para garantir autonomia a setores da atividade pública. Lembro ainda que não se revela bitributação o uso compartilhado de bases de cálculo próprias de impostos pelas contribuições. Há outro componente que não pode ser negligenciado. A tributação somente se legitima pela adesão popular e democrática, cujo expoente é a regra da legalidade (no taxation without representation). Sua expressão análoga no campo financeiro é a reserva legal para autorizar gastos públicos (no expenditure without representation). Como dizem Liam Murphy e Tomas Nagel (O Mito da Propriedade. São Paulo: Martins Fontes, 2005, p. 5), “os impostos não são mero meio pelo qual são pagos a estrutura do governo e o oferecimento dos serviços públicos. São, isto sim, o instrumento mais significativo pelo qual o sistema político põe em prática uma determinada concepção de justiça econômica”. Para o administrado, como contribuinte ou cidadão, a cobrança de contribuições somente se legitima se a exação respeitar os limites constitucionais e legais que a caracterizam. Assim, a existência das contribuições, com todas as suas vantagens e condicionantes, somente se justifica se preservadas sua destinação e sua finalidade. Afere-se a constitucionalidade das contribuições pela necessidade pública atual do dispêndio vinculado (motivação) e pela eficácia dos meios escolhidos para alcançar essa finalidade. (GRIFEI)

(BARBOSA, 2012, ADI 2.556)

Mesmo entendendo que não poderia julgar o mérito nesse ponto específico, perda superveniente da finalidade da Contribuição Federal, permitiu-se o Nobre Ex-Ministro fazer alguns comentários sobre a questão incidentalmente suscitada.

Importante reparar no início e no fim da citação apresentada que o Julgador menciona que tal Tributo é caracterizado pelo fato da sua destinação e finalidade. Além disso, dispõe que a Contribuição Social, quando se avalia a Constitucionalidade da Lei ou de dispositivo responsáveis pela instituição da referida Contribuição, pelo critério da necessidade pública do dispêndio vinculado, ou seja, a questão da motivação e pelo destino que o Poder Público, por meio dos seus gestores, dá ao referido Tributo.

Fazendo uma análise de semântica sobre o teor dessa última fala do Ex-Ministro Joaquim Barbosa, tal motivo sustentado em via incidental, apesar de não poder ser avaliada em seu mérito naquele momento, certamente é um motivo muito forte para a verificação da constitucionalidade da referida Lei em destaque.

8. DAS NOVAS FUNDAMENTAÇÕES QUE PODEM ENSEJAR A INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI COMPLEMENTAR 110/01 (DESVIO DE FINALIDADE)

Preliminarmente, é necessário fazer explanação sobre o Instituto Jurídico da Coisa Julgada, pois, segundo este, o mesmo objeto de lide não poderá ser colocado à apreciação do Poder Judiciário caso já tenha havido apreciação da matéria, especificamente, se já houve o julgamento do mérito e tendo a presença do Trânsito em Julgado da demanda.

Segundo o Doutrinador Processualista Ada Pellegrini Grinover, em relação aos temas mencionados anteriormente, coisa julgada legitimada pelo Trânsito em Julgado, tais institutos processuais podem ser entendidos da seguinte forma:

O processo é a via que permite aos jurisdicionados, por meio de uma atividade constitucionalmente pré-estabelecida, na qual permite que seja obtida a Prestação da Tutela Jurisdicional Efetiva, no sentido de trazer paz social à lide. O destino que esta via pretende alcançar, e de fato alcança, é o Trânsito em Julgado, instituto jurídico que não permite a revisão do mérito por meio de Recursos. (GRINOVER, 2003, p.89)

Tal abordagem didática é importante, pois, para que não haja dúvidas que, apesar o Supremo Tribunal Federal ter julgado a Inconstitucionalidade da Lei Complementar 110/01, com decisão parcialmente procedente, a matéria pode ser novamente judicializada caso os fundamentos sejam distintos, pois, com isso, colocar a apreciação de uma matéria que não foi apreciada no seu mérito. Vejamos parte da decisão monocrática proferida pelo Ministro Roberto Barrosa, analisando a procedibilidade da ADI 5050, que trata de novos fundamentos ensejadores de possibilidade de Inconstitucionalidade da Lei Complementar 110/01:

Ementa: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE CONTRA O ART. 1º DA LEI COMPLEMENTAR Nº 110/2001, CUJA VALIDADE FOI RECONHECIDA NA ADI 2556. ALEGAÇÃO DE NOVAS CIRCUNSTÂNCIAS FÁTICAS QUE TERIAM OCASIONADO INCONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE

[...] 5. Considero possível, de fato, que o próprio Supremo Tribunal Federal volte a analisar a constitucionalidade de lei declarada constitucional em determinado momento, não sendo razoável que o ato seja blindado, de forma permanente e incondicionada, contra eventuais novas impugnações. Como é natural, porém, a superação do entendimento inicial da Corte estará sujeita a um ônus argumentativo consideravelmente mais elevado, sobretudo quando não seja possível indicar a ocorrência de mudanças significativas na realidade.
 

Em linha de princípio, entendo plausível a alegação de que alterações no contexto fático podem justificar um novo exame acerca da validade do art. 1º da Lei Complementar n° 110, de 29 de junho de 2001.

O fato é que as Ações Diretas de Constitucionalidades, 2.556 e 2.568, apesar de já ter julgamento de mérito, o que se discutirá nesse tópico da pesquisa é outro fundamento que não foi apreciado pela Suprema Corte na Via Abstrata de Constitucionalidade.

As novas fundamentações estão previstas em nova Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5050, e que será explorada em momento mais oportuno.

O objeto desse subcapítulo é o fato de que a finalidade da Contribuição Social referente à dispensa sem justa causa do trabalhador ter, em determinado momento, ter se exaurido, ou seja, o fato de que já ter alcançado o objetivo do referido Tributo.

Sabe-se, como bem foi fundamentado na introdução e em outros pontos desse trabalho, que a Contribuição Social instituída pela Lei Complementar 110/01 com a motivação de recuperar as perdas econômico-financeiras inerentes aos expurgos inflacionários dos Planos de Governos Verão e Collor em relação aos valores do FGTS das contas dos trabalhadores.

Portanto, já que o Tributo foi criado com finalidade específica, deve ser classificado, como também já foi desenvolvido em momentos anteriores, como Tributo de Arrecadação Vinculada, não podendo os seus valores serem destinados para outra que não seja o seu objeto de motivação. Portanto, especificamente em relação à Contribuição em análise, não pode o produto de o seu recolhimento ser destinado a outros objetivos a não ser para as contas do FGTS dos trabalhadores. Caso isso acontece, estaríamos a observar situação de desvio de finalidade, o que poderia trazer várias consequências jurídicas, tais como, a depender do caso, improbidade administrativa, ilegalidade ou inconstitucionalidade do ato administrativo, direito à restituição da exação cobrada indevidamente e outras previstas em lei.

Vejamos o que o Doutrinador Lodi Ribeiro, lecionando sobre a vinculação da arrecadação, dispõe sobre as Contribuições Sociais:

As contribuições socais se destinam as finalidades constitucionais previstas na ordem constitucional social. Entre elas, pela sua importância quanto ao volume de recursos necessários ao seu financiamento, a seguridade social mereceu um tratamento mais detalhado do constituinte e regramento próprios, o que fazem com que as contribuições socais subdividam em contribuições socais da seguridade social e contribuições sociais gerais. (LODI, 2013, p. 58)

Em relação ao Fundo de Garantia de Tempo de Serviço, especificamente em relação à Contribuição social em questão e a competência para a administração dos valores que compõem esse FGTS, a Caixa Econômica Federal, Instituição Bancária Pública, integrante da Administração Indireta, foi incumbida de administrar também o recolhimento de tal Contribuição Social, conforme a Lei Complementar objeto dessa monografia. Além da Lei Complementar 110/01, a Lei 7.839 dispõe que:

Lei 7.839, Art. 3º A gestão do FGTS será efetuada pela Caixa Econômica Federal - CEF, segundo normas gerais e planejamento elaborados por um Conselho Curador, integrado por 3 representantes da categoria dos trabalhadores e 3 representantes da categoria dos empregadores, além de um representante de cada uma das seguintes entidades: Ministério da Fazenda, Ministério do Interior, Ministério do Trabalho, Secretaria de Planejamento e Coordenação da Presidência da República, Caixa Econômica Federal e Banco Central do Brasil.

LC 110/01, Art. 3º, § 1^o As contribuições sociais serão recolhidas na rede arrecadadora e transferidas à Caixa Econômica Federal, na forma do art. 11 da Lei n^o 8.036, de 11 de maio de 1990, e as respectivas receitas serão incorporadas ao FGTS.

Além desse dispositivo mencionado, existem vários outros que deixam, expressa ou implicitamente, que o Ente citado é o responsável pela administração das contas referentes ao FGTS, bem como o Tributo em análise.

No ano de 2012 a Caixa Econômica Federal, por meio do ofício nº 038/2012/SUFUG/GEPAS destinado à Secretaria do Conselho Curador do FGTS, emitiu parecer no sentido que as arrecadações da Contribuição Social referente à demissão sem justa causa, em que o Empregador pagava à União o valor de 10% (dez por cento) sobre os numerários das contas do FGTS já haviam alcançado o seu objetivo lá no ano de 2007.

Com base nisso, o Poder Legislativo se movimentou para criar lei no sentido de extinguir a Contribuição Social em análise, instituindo projeto de lei que havia sido aprovado no Congresso Nacional, necessitando da ratificação do Presidente da República, em que este realiza uma espécie de Controle de Constitucionalidade Preventiva, de natureza Político-Jurídico.

Vejamos a matéria veiculada pelo site do G1 no ano de 2013 tratando sobre as razões pelas quais a Presidente da República, na época, Dilma Rousseff, vetou o projeto de lei que tinha o objetivo de extinguir a referida Contribuição Social:

SÃO PAULO, 25 Jul (Reuters) - A presidente Dilma Rousseff vetou projeto de lei que acabava com a multa adicional de 10 por cento sobre o saldo total do FGTS, paga pelos empregadores ao governo em caso de demissão sem justa causa, levantando críticas de setores empresariais e parlamentares, que se articulam para derrubar o veto.

O projeto havia sido aprovado pela Câmara em 3 de julho e era defendido por empresários que afirmam que a contribuição não pode ser mantida de forma permanente, e que está sendo usada para compor receitas do Tesouro Nacional.

A multa adicional foi instituída em 2001, para compensar perdas do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS) por conta dos Planos Verão, em 1989, e Collor I, em 1990. Os empregadores já pagam multa de 40 por cento sobre o saldo do FGTS para o empregado demitido sem justa causa.

"O setor empresarial pagou uma conta que não lhe pertencia e, já quitada, não tem mais finalidade", afirmou a federação do comércio do Estado de São Paulo (FecomercioSP), em comunicado.

"Além disso, os recursos não podem ser considerados como receita pelo governo por ser uma contribuição com fim específico e de caráter provisório, que deveria ir para o fundo do trabalhador e não ficar com o Tesouro Nacional, como tem ocorrido há cerca de um ano", acrescentou a entidade.

No veto, Dilma argumenta que o projeto de lei vai contra a Lei de Responsabilidade Fiscal, ao gerar impacto superior a 3 bilhões de reais por ano no FGTS sem dar "indicação das devidas medidas compensatória".

"A sanção do texto levaria à redução de investimentos em importantes programas sociais e em ações estratégicas de infraestrutura, notadamente naquelas realizadas por meio do Fundo de Investimento do FGTS", afirma a presidente no veto.

"Particularmente, a medida impactaria fortemente o desenvolvimento do Programa Minha Casa, Minha Vida, cujos beneficiários são majoritariamente os próprios correntistas do FGTS", acrescentou.

No início do ano passado, a Caixa Econômica Federal passou a transferir a multa paga pelos empregadores diretamente ao Tesouro Nacional.

Segundo a Confederação Nacional da Indústria (CNI), entre julho de 2012 e abril deste ano, os empregadores do país pagaram cerca de 2,7 bilhões de reais relativos à contribuição.

Segundo a Agência Câmara, os líderes do PSDB e do PSD na Câmara, deputados Carlos Sampaio (SP) e Eduardo Sciarra (PR), respectivamente, afirmaram que vão trabalhar para derrubar o veto até o final de agosto.

Novas regras aprovadas pela Câmara este mês estabelecem que todos os vetos da Presidência da República a partir de 1o de julho deverão ser analisados no prazo máximo de 30 dias. Se isso não ocorrer, o Congresso ficará com a pauta trancada até a sua apreciação.

A associação das empresas voltadas à indústria elétrica e eletrônica, Abinee, chamou de "atentado à competitividade" o veto da presidente ao fim da contribuição.

"Esta decisão descabida contribui para minar ainda mais nossa já combalida capacidade competitiva (...) a decisão demonstra insensibilidade em relação à situação da indústria e vai na contramão dos anseios pela retomada da competitividade", disse o presidente da Abinee, Humberto Barbato, em comunicado.

A Federação das Indústrias do Estado de São Paulo (Fiesp) disse em nota que a decisão da presidente "não contribui para o crescimento do país", e que espera que o Congresso Nacional derrube o veto.

(ALBERTO ALERIGI JR., 2013, G1 Golbo.com),

A matéria veiculada enfatiza os motivos fundamentares do veto da Presidente da República, especificamente, em relação à destinação das arrecadações do Tributo objeto dessa pesquisa. Segundo fundamento da Chefe do Executivo Federal, depois que a Caixa Econômica Federal emitiu o parecer no ano de 2012, conforme o citado ofício nº 038/2012/SUFUG/GEPAS, os recursos provenientes da Contribuição Social estavam sendo destinados ao Tesouro Nacional.

Segundo a Presidente, tais recursos estavam sendo destinados ao Programa de Habitação Popular, “Minha Casa Minha Vida”, e que impactaria sobremaneira o sistema de arrecadação caso não fosse indicado uma contrapartida, o que seria uma ofensa à Lei de Responsabilidade Fiscal.

Em relação à justificativa do Poder Executivo Federal, que foi mantido já que o Congresso Nacional não conseguiu votos suficientes para quebrar o referido veto presidencial, surge a necessidade de essa justificativa estar ou não alinhada com a legislação tribunal nacional, já que existe a relação tributária no caso e que cada Tributo tem características e peculiaridades distintas.

A Contribuição Social, seja ela que espécie seja, é Tributo de arrecadação vinculada, ou seja, os seus recursos provenientes de sua arrecadação devem ter um destino único, para cumprir determinados objetivos. Em relação à Contribuição Social referente ao pagamento dos 10% (dez por cento) originário do Fato Gerador demissão sem justa causa, a Lei Complementar, em seu art. 4º, dispõe sobre a finalidade da arrecadação. Vejamos:

Art. 4^o Fica a Caixa Econômica Federal autorizada a creditar nas contas vinculadas do FGTS, a expensas do próprio Fundo, o complemento de atualização monetária resultante da aplicação, cumulativa, dos percentuais de dezesseis inteiros e sessenta e quatro centésimos por cento e de quarenta e quatro inteiros e oito décimos por cento, sobre os saldos das contas mantidas, respectivamente, no período de 1^o de dezembro de 1988 a 28 de fevereiro de 1989 e durante o mês de abril de 1990, desde que: (GRIFEI)

Portanto, não existe dúvida o motivo que ensejou a instituição da referida Contribuição Social e a finalidade, anteriormente mencionada nesse trabalho. A própria exposição de motivos do Projeto de Lei que deu origem à Lei Complementar 110/01, e que também foi mencionado no subcapítulo anterior.

Ofender a finalidade da destinação dessa espécie de Tributo é ir de encontro ao Princípio Implícito Constitucional Tributário da Finalidade, pois a Constituição Federal, segundo art. 149 deixa de forma implícita que a Contribuição Federal, de competência da União deve obedecer ao critério da destinação, sob pena de incorrer em Inconstitucionalidade.

Segundo pode ser observado pelo posicionamento doutrinário do Professor Ricardo Facury Scaff, as Contribuições Sociais devem ser entendidas conforme o seguinte panorama:

As contribuições Sociais é uma espécie de tributo de natureza vinculada. Caso a sua destinação seja direcionada para finalidade estranha àquela que motivou sua criação importará na perda de uma das suas principais características, não havendo nada que a distinga dos impostos, violando o art. 167, inciso IV da Constituição Federal de 1988. (SCAFF, 2012, p. 141)

O que o Doutrinador citado expressa em seu posicionamento é que, caso a finalidade da Contribuição não seja um parâmetro importante e substancial para a sua caracterização, tal tributo será equiparado aos Impostos, pois nenhum outro elemento o diferenciará dessa última espécie de tributo mencionado, ou seja, o Imposto. E se for possível este entendimento por parte do Supremo Tribunal Federal no sentido de não declarar, com efeitos retroativos a partir de 2007, a inconstitucionalidade do recolhimento da Contribuição Social referente aos 10% (dez por cento) sobre os valores das contas do FGTS no momento da demissão sem justa causa do trabalhador, estará criando outra Inconstitucionalidade, qual seja, a ofensa ao art. 167, IV, da CF/88. Vejamos:

Art. 167. São vedados:

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo.

O leitor dessa pesquisa poderia se perguntar, por não reparar o parágrafo imediatamente anterior à citação legal realizada, o porquê da menção do art. 167, IV da Carta Magna atual, já que o dispositivo menciona Imposto e não Contribuição Social. Para responder a tal indagação, importante deixar mais uma vez clara que se for desprezado o elemento da destinação vinculada da Contribuição, tal tributo, mesmo que seja denominada de Contribuição, será na verdade um imposto. Caso seja considerado um imposto, do ano de 2001 até 2007 teve uma destinação específica, o que ofenderia a vedação de destinação específica para a espécie de imposto.

A conclusão que podemos chegar é de que, caso o STF, nas Ações Diretas de Inconstitucionalidades (5.050, 5.051 e 5.053), declare a Constitucionalidade da Contribuição, especificamente a Constitucionalidade do recolhimento de tal tributo entre 2007 e 2020, desprezando o elemento da finalidade, estará criando a situação de Inconstitucionalidade da sua instituição de 2001 até 2007 (período de destinação vinculada conforme a Lei Complementar 110/01), pois seria na verdade um imposto e não uma Contribuição Social.

Alguns julgados tratam tal situação como uma Inconstitucionalidade Superveniente, já que, no momento da sua instituição, a priori, não se verificava Inconstitucional, porém, depois de um determinado momento, depois de 2007, existe a possibilidade de ter perdido a sua finalidade, já que já havia alcançado o seu objetivo, e por consequência, ocorrer a possibilidade de Inconstitucionalidade, como mencionado anteriormente.

Ocorrer que o Supremo Tribunal Federal rechaça esse tipo de Inconstitucionalidade, sendo tema indiscutível naquela Corte. Porém, é importante que se tenha em mente que não se deve confundir a espécie de Inconstitucionalidade não aceita pelo STF com est que esta sendo alvo das ADI’s mencionadas (5.050 e demais citadas). Apesar de ser utilizada a mesma nomenclatura, devem-se entender os seus reais sentidos.

A Inconstitucionalidade Superveniente inadmitida pelo Supremo é aquela em que uma Lei anterior é contrária aos preceitos da Constituição posterior e vigente. Deve-se analisar a Constitucionalidade das Leis posteriores à Constituição que está em vigor.

Já a Constitucionalidade Superveniente da Lei posterior á Constituição Vigente, mencionados por alguns, decorre do fato de ocorrer circunstâncias jurídicas ou sociais que tornam, em determinado momento, a Inconstitucionalidade possível de ocorrer. Vejamos o seguinte julgado sobre o tema em destaque:

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – ARTIGO 1º DA LEI COMPLEMENTAR Nº 110/2001 – FINALIDADE EXAURIDA – ARTIGOS 149 E 154, INCISO I, DA CARTA DE 1988 – ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE – RECURSO EXTRAORDINÁRIO – REPERCUSSÃO GERAL CONFIGURADA. Possui repercussão geral a controvérsia relativa a saber se, constatado o exaurimento do objetivo – custeio dos expurgos inflacionários das contas vinculadas do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – em razão do qual foi instituída a contribuição social versada no artigo 1º da Lei Complementar nº 110, de 29 de junho de 2001, deve ser assentada a extinção do tributo ou admitida a perpetuação da cobrança ainda que o produto da arrecadação seja destinado a fim diverso do original”. (GRIFEI)

(RE 878313 RG, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, julgado em 03/09/2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-188 DIVULG 21-09-2015 PUBLIC 22-09-2015).

Portanto, não é correto fazer uma análise tão somente sobre a nomenclatura do instituto jurídico, mas sim do seu real sentido. O ideal é que não se utilizasse a denominação em destaque, para não haver dúvida do que se trata, porém, o nome que se dá não pode ser o critério único para a análise jurisdicional da matéria, podendo, inclusive, na fundamentação, o próprio Órgão Julgador fazer a adaptação que for necessária.

Conforme todas as situações fáticas e jurídicas expostas até aqui, inegáveis são os fortes indícios que apontam para a inconstitucionalidade da Lei Complementar 110/01, especificamente em relação ao ato administrativo de recolhimento da referida Contribuição Social a partir do ano de 2007, quando ocorreu o alcance do seu objetivo (finalidade), já que é um Tributo de Arrecadação Vinculada. Além disso, quando se verifica que, comprovadamente conforme a fundamentação do veto presidencial do projeto de lei que buscava a extinção da referida exação, a finalidade da arrecadação do Tributo foi desviada, observa-se ofensa a preceitos Constitucionais Tributários, motivo pelo qual o STF poderá declarar a sua Inconstitucionalidade.

Consequência dessa possibilidade apontada é a situação do direito dos Contribuintes de buscarem a restituição do que foi pago indevidamente, porém, respeitando-se a regra da restituição balizada pelo quinquênio, ou seja, poderão buscar, caso seja declarada a inconstitucionalidade e não seja caso de modulação dos seus efeitos da Lei Complementar 110/01, a restituição dos últimos 5 (cinco) anos da propositura da ação.

9. DAS NOVAS FUNDAMENTAÇÕES QUE PODEM ENSEJAR A INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI COMPLEMENTAR 110/01 (DA OFENSA À EMENDA CONSTITUCIONAL 33/01)

A análise que se faz nesse tópico é a possibilidade da Contribuição Social em destaque ofender ou não os preceitos estabelecidos pela Emenda Constitucional nº 33 que foi aprovada na data de 11 de dezembro de 2001, mesmo ano de aprovação da lei complementar 110/01.

Importante fazer menção de que a Lei Complementar supramencionada foi aprovada na data de 29 de junho de 2001, entrando em vigor na data da sua publicação, ou seja, dia 30 de junho do ano de 2001.

A Emenda Constitucional nº 33/01, em relação à Contribuição Social que se analisa nessa Monografia, fez algumas inclusões no Título Constitucional que trata sobre o Sistema Tributário. Vejamos a principal inclusão, que poderá ou não causar a Inconstitucionalidade em relação ao tributo em estudo:

Art. 149, § 2º, CF/88 - As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.

No caso da tributação que se estuda nessa pesquisa, a lei complementar 110/01 estabelece a sua alíquota na modalidade “ad valorem”, ou seja, um percentual sobre algum valor (base de cálculo), tendo como fato gerador a demissão sem justa causa do trabalhador, sendo pago pelo Empregador.

Pois bem, a nova regra que estabelece as alíquotas e bases de cálculo estabelecidas pela Emenda Constitucional em destaque dispõe que, quando as alíquotas foram estipuladas na modalidade “ad valorem”, tais alíquotas devem recair sobre o faturamento, receita bruta ou valor da operação, o que, avaliando a Lei Complementar em análise, não foi obedecida pela referida Lei.

A quem poderia pensar que na verdade a Emenda Constitucional, quando se utiliza o termo “poderão”, traz uma faculdade ao legislador, e com isso, o fato da Lei Complementar 110/01 instituir a Contribuição de forma diferente, não estaria ofendendo a referida Emenda Constitucional. Na verdade, fazendo uma análise de simples literalidade do dispositivo citado, o que o Constituinte, por meio do Poder Derivado Reformador, permite a título de faculdade é a escolha do Legislador em adotar alíquotas “ad valorem” ou específica. Porém, quando se verifica a base de cálculo a ser estabelecida para as Contribuições Sociais, devem se vincular ao tipo de alíquota escolhida, “ad valorem” ou específica.

O fato é que estamos diante de uma Contribuição Social que tem como alíquota a espécie “ad valorem” e que, por consequência proveniente da EC 33/01, deveria adotar uma das modalidades de base de cálculo (faturamento, receita bruta ou valor da operação), o que não se ver no referido Tributo, levando-se em conta que tem como base de cálculo a “montante de todos os depósitos devidos, referentes ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS”. O montante não é nem faturamento, nem receita e tampouco valor da operação.

Vejamos o posicionamento jurisprudencial sobre a nova regra estabelecida pela Emenda Constitucional mencionada:

CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DE 10% INCIDENTE SOBRE O FGTS ART. 1º DA LEI COMPLEMENTAR Nº 110/2001. INCONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE. ART. 149, PARÁGRAFO 2º, III, “a” da CF/88, COM A REDAÇÃO DA EC 33/2001. ROL TAXATIVO DE BASE ECONÔMICA PARA INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO. COMPENSAÇÃO DOS VALORES PAGOS INDEVIDAMENTE. POSSIBILIDADE.

(Número do Processo: 08072143220184058300. Data do Julgamento: 17/12/2018, Órgão Julgador: 4ª Turma do TRF5, Relator: Desembargador Federal Rubens de Mendonça Canuto)

O julgamento supramencionado dispõe que as bases de cálculos, depois da entrada em vigor da EC 33/01, estão limitadas por uma lista taxativa, não podendo haver a ampliação para outras possibilidades que extrapolem as alíneas “a” e “b”, inciso III, § 2º do art. 149 da Constituição Federal de 1988. Em decorrência dessa desobediência, como bem mencionada a ementa supramencionada, seria o caso de compensação dos valores pagos indevidamente, o que também leva ao entendimento de que seria possível a restituição desses valores pagos indevidamente, novamente, limitado ao quinquênio temporal.

Porém, apesar da observância da ofensa aos novos parâmetros estabelecidos pela Emenda Constitucional mencionada acima, importante nos atermos ao tecnicismo das regras de direito. Diante dessa vinculação legal citada, surge a indagação no sentido de ser a ofensa mencionada uma inconstitucionalidade ou caso de não recepção da Constituição em relação à base de cálculo disposta na Lei Complementar que se estuda nessa pesquisa.

Segundo José Afonso da Silva (2006) a inconstitucionalidade de uma lei é Mecanismo Constitucional responsável pela verificação de adequação dos elementos da norma infraconstitucional com os preceitos de uma Constituição Federal anterior a esta lei. Portanto, segundo o posicionamento do Nobre Doutrinar mencionado, o que a doutrina dominante e a jurisprudência acompanham, só é possível a verificação de (in) constitucionalidade de uma Lei que entrou em vigor em momento posterior à promulgação de uma Constituição.

Conforme o entendimento mencionado acima, inclusive, é possível a análise de (in) constitucionalidade de uma norma em face de uma Constituição que não está mais em vigor. Exemplo disso seria a situação da análise de constitucionalidade da antiga e revogada Lei de Abuso de Autoridade, Lei nº 4.898/65, tomando-se como parâmetro dessa (in) constitucionalidade a Constituição Federal de 1946. Porém, em relação à Constituição Federal de 1988, o que se verificaria era caso de recepção ou não, fazendo a análise da Constituição atual ter revogado ou não a referida lei.

Vejamos esse posicionamento sendo reproduzido na jurisprudência:

EMENTA: (…) 1. É da jurisprudência do Supremo Tribunal – malgrado o dissenso do Relator – que a antinomia entre norma ordinária anterior e a Constituição superveniente se resolve em mera revogação da primeira, a cuja declaração não se presta a ação direta. 2. “O mesmo raciocínio é aplicado quando, por força de emenda à Constituição, a lei ordinária ou complementar anterior se torna incompatível com o texto constitucional modificado: precedentes”. (ADI 3569, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Tribunal Pleno, julgado em 02/04/2007, DJe-013 DIVULG 10-05-2007 PUBLIC 11-05-2007 DJ 11-05-2007 PP-00047 EMENT VOL-02275-01 PP-00160 LEXSTF v. 29, n. 342, 2007, p. 96-105)

Portanto, pelos ensinamentos do professor José Afonso da Silva e pelo posicionamento apresentado pela Ementa supramencionada, a situação de ofensa aos novos parâmetros apresentados pela Emenda Constitucional, que tem natureza de Constituição, é caso de ser resolvida pelo instituto jurídico da Revogação, e não sob a perspectiva da análise de Inconstitucionalidade.

O que se verifica então, nesse subtópico, diferente do mérito analisado no anterior, é de que não é caso de (in) constitucionalidade, mas sim de situação em que a Lei Complementar ter sido revogada pelos nos preceitos estabelecidos pela Emenda Constitucional nº 33/01, conforme redação do art. 149, § 2º, III, “a” da Constituição Federal, portanto, nesse ponto, ou seja, nessa fundamentação, a via escolhida da Ação Direta de Inconstitucionalidade, tal não seria a via legalmente mais adequada para a verificação da ilegalidade apresentada.

10. DA CONCLUSÃO

Antes de serem abordados os temas pelos quais essa pesquisa chegou a uma conclusão, sem esgotar a possibilidade de dialética sobre a problemática do seu objeto de estudo, importante fazer menção a alguns pontos que fizeram surge a necessidade de análise pela pesquisa acadêmica em questão.

Na faze introdutória, foi exposta a causa da instituição da Contribuição Social inerente ao pagamento dos 10% (dez por cento) sobre o montante de todos os depósitos devidos, referentes ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS (Fundo de Garantia de Tempo de Serviço), ou seja, a sua motivação e finalidade, o que, no caso concreto se confundem.

Tal Tributo, quando do momento do seu projeto de Lei nº 195/01, conforme a exposição dos seus motivos mencionados nessa pesquisa tinha a finalidade de reposição dos expurgos inflacionários dos valores inerentes ao FGTS dos trabalhadores causados pelos Planos de Governos Verão e Collor, sendo um Tributo classificado pela vinculação da sua arrecadação, ou seja, só deveriam ter destinação específica, qual seja ao FGTS dos trabalhadores.

Pois bem, no decorrer desse trabalho foram abordados vários temas que se relacionam com a problematização proposta na pesquisa, como Espécies de Tributos, classificação, Princípios Constitucionais Tributários, Controle de Constitucionalidade e suas espécies, e outros, conforme poder ser verificado no corpo da Monografia.

Especificamente, e já encaminhando para o apontamento da conclusão, foram verificados novos fatos que são objetos de novas fundamentações de Ações Diretas de Inconstitucionalidades (5.050, 5.051 e 5.053) que ainda estão pendentes de julgamento por parte do Supremo Tribunal Federal e que podem ou não motivar a declaração da Inconstitucionalidade da Lei Complementar 110/01, especificamente, a Inconstitucionalidade do recolhimento do referido Tributo no período compreendido entre 2007 e 2020, momento em que o Governo Federal, por meio da Medida Provisória que foi convertida na Lei 13.932/19, que entrou em vigor no dia 1º de janeiro de 2020, extinguiu a Contribuição.

No decorrer do trabalho foi verificado que, conforme parecer da Caixa Econômica Federal emitido no ano de 2012 em que afirmava que desde o ano de 2007 a Contribuição Social em estudo já havia alcançado o seu objetivo, ou seja, já tinha alcançado a sua finalidade de reposição monetária dos valores inerentes ao Fundo de Garantia de Tempo de Serviço, conforme explicado anteriormente.

Também foi exposto o fato de que o Governo Federal, no ano de 2013, havia vetado o projeto de lei que tinha o objetivo de extinguir a Contribuição Social instituída pela Lei Complementar em estudo, fundamentando, inclusive, no sentido que o Tributo teria destinação diversa, como o Programa “Minha Casa Minha Vida”, ou seja, programa de habitação popular, e que ofenderia a Lei de Responsabilidade Fiscal por não apontar medidas tributárias compensatórias.

Além disso, foi analisada a possível inconstitucionalidade da Lei Complementar em relação às novas bases de cálculo previstas para as Contribuições Sociais estipuladas pela Emenda Constitucional nº 33/01. Em relação a este ponto, foi verificado que, na verdade, não seria caso de análise de (in) constitucionalidade, já que a lei a ser declarada (in) constitucional é anterior à Emenda Constitucional mencionada. Seria, na verdade, caso de verificação de recepção ou não da Lei Complementar em estudo, ou seja, se a referida Lei foi ou não revogada pela nova regra Constitucional.

Portanto, feitas as recapitulações pertinentes para o objeto de estudo e conclusão dessa pesquisa, sem usurpar a função jurisdicional estabelecida Constitucionalmente ao Poder Judiciário na sua função típica, especificamente em relação ao Controle de Constitucionalidade Repressivo Concentrado, a conclusão que essa pesquisa chega, com base nos posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais citados, é a de que a Lei Complementar 110/01, ao instituir a Contribuição Social inerente ao Fato Gerador da Demissão sem Justa Causa, ofende preceitos de Constitucionalidade quando destina os recursos provenientes de sua arrecadação tributária para uma finalidade diversa da que motivou o referido Tributo.

Conclui-se ainda que a destinação, no caso dessa Contribuição, é elemento determinante para a sua classificação, para que não seja confundida com imposto.

É inequívoca a situação que no ano de 2007, quando a Caixa Econômica Federal emite parecer por meio do ofício nº 038/2012/SUFUG/GEPAS concluindo que o objetivo da referida Contribuição já havia alcançado o seu objetivo, a arrecadação perdeu a razão pela qual foi criada, incorrendo, a partir daquele momento, em Ilegalidade Inconstitucional a sua cobrança e arrecadação.

Portanto, em relação à perda superveniente de finalidade e o seu desvio na destinação do referido Tributo, entende-se que sim, a cobrança e o recolhimento da Contribuição Social decorrente da Lei Complementar 110/01, no período compreendido entre 2007 e 2020, são Inconstitucionais, devendo repercutir na consequência jurídica da restituição de tais valores recolhidos indevidamente.

Inclusive, conforme mencionado em outro momento dessa pesquisa, ao analisar a constitucionalidade da mesma Lei Complementar em Ação Direta de Inconstitucionalidade pretérita, o Ex-Ministro Joaquim Barbosa deixou a entender que tal fundamentação seria razão para a constatação da sua Inconstitucionalidade. Vale a pena repetir o trecho de seu voto:

[...] Assim, a existência das contribuições, com todas as suas vantagens e condicionantes, somente se justifica se preservadas sua destinação e sua finalidade. Afere-se a constitucionalidade das contribuições pela necessidade pública atual do dispêndio vinculado (motivação) e pela eficácia dos meios escolhidos para alcançar essa finalidade. (GRIFEI)

(BARBOSA, 2012, ADI 2.556)

Portanto, em relação às Ações Diretas de Inconstitucionalidade que estão pendentes de julgamento com base nesse fundamento, espera-se que o Supremo Tribunal Federal tenha o mesmo posicionamento, pois a Doutrina Tributária Constitucional é uníssona, conforme foi mencionado ao longo no trabalho, no sentido de que a finalidade e destinação da Contribuição Social em estudo são imprescindíveis para a verificação de sua Constitucionalidade.

Porém, no tocante à ofensa da Lei Complementar em destaque, especificamente do seu art. 1º, em relação à Emenda Constitucional nº 33/01, em especial, o art. 149, §2º, III, alínea “a” que foi incluída por essa reforma constitucional mencionada, a pesquisa conclui no sentido de não ser caso de Inconstitucionalidade, mas sim de não recepção do referido dispositivo da Lei Complementar 110/01 pelas novas regras Constitucionais em relação às bases de cálculos que se vinculam às alíquotas “ad valorem”.

Com isso, por um critério meramente tecnicista legal, ao avaliar essa fundamentação nas Ações Diretas de Inconstitucionalidades pendentes no STF, é esperado desse Órgão Jurisdicional que não declare a Inconstitucionalidade com base na ofensa mencionada, pois, como foi dito, não é situação de (in) constitucionalidade, mas sim de revogação. Ou seja, a Emenda Constitucional nº 33/01 não recepcionou o art. 1º da Lei Complementar, ocasionando a sua revogação, o que torna também a sua cobrança e recolhimento ilegais, mas não sob o prisma de ofensa Constitucional.

Sendo ilegal por conta dos fundamentos apresentados no parágrafo anterior, pode o Contribuinte que pagou indevidamente recorrer ao judiciário e pedir a sua restituição devidamente atualizada monetariamente, porém, como foi mencionado em momento anterior dessa monografia, limitado ao quinquênio temporal, ou seja, só poder pedir a restituição do que foi pago indevidamente nos últimos 5 anos da propositura da ação.

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